评价审计结果及与治理层沟通

第二节　评价审计结果及与治理层沟通

一、对财务报表总体合理性实施分析程序

在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定审计调整后的财务报表整体是否与他对被审计单位的了解一致。这时运用分析程序是强制性要求，注册会计师在这个阶段应当运用分析程序。

在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。

二、评价审计结果

注册会计师评价审计结果，主要是为了确定将要发表的审计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循了审计准则。为此，注册会计师必须完成下列两项工作:

(一)对重要性和审计风险进行最终的评价

对重要性和审计风险进行最终评价，是注册会计师决定发表何种类型审计意见的必要过程。该过程可通过两个步骤来完成:

1.确定可能的错报金额。可能错报金额包括已经识别的具体错报和推断误差。

2.根据财务报表层次重要性水平，确定可能的错报金额的汇总数(即可能错报总额)对整个财务报表的影响程度。应当注意的是:(1)这里的财务报表层次的重要性水平是指审计计划阶段确定的重要性水平，如果该重要性水平在审计过程中已做过修正，则应按修正后的财务报表层次重要性水平进行比较;(2)这里的可能错报总额一般是指各财务报表项目可能的错报金额的汇总数，但也可能包括上一期间的任何未更正可能错报对本期财务报表的影响。如果注册会计师将上一期间的未更正可能错报包括进来，可能会导致本期财务报表产生重大错报，因而注册会计师估计本期的可能错报总和时，就应包括上一期间的未更正可能错报。

注册会计师在审计计划阶段已确定了审计风险的可接受水平。随着可能错报总和的增加，财务报表可能被严重错报的风险也会增加。如果注册会计师得出结论，审计风险处在一个可接受的水平，则可以直接提出审计结果所支持的意见;如果注册会计师认为审计风险不能接受，则应追加审计测试或者说服被审计单位做必要调整，以便将重大错报的风险降低到一个可接受的水平。否则，注册会计师应慎重考虑该审计风险对审计报告的影响。

(二)对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告

在完成审计工作阶段，为了对财务报表整体发表适当的意见，必须将分散的审计结果加以汇总和评价，综合考虑在审计过程中所收集到的全部证据。负责该审计项目的主任会计师对这些工作负有最终的责任。在某些情况下，这些工作可以先由审计项目经理初步完成，然后再逐级交给部门经理和主任会计师认真复核。

在对审计意见形成最后决定之前，会计师事务所通常要与被审计单位召开沟通会。在会议上，注册会计师可口头报告本次审计所发现的问题，并说明建议被审计单位做必要调整或表外披露的理由。当然，管理层也可以在会上申辩其立场。最后，通常会对需要被审计单位做出的改变达成协议。如达成了协议，注册会计师一般即可签发标准审计报告，否则，注册会计师可能不得不发表其他类型的审计意见。

三、与治理层沟通

(一)沟通目的和总体要求

治理层，是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括对财务报告过程的监督。管理层，是指对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员或组织。管理层负责编制财务报表，并受到治理层的监督。

注册会计师与治理层沟通的主要目的是:

1.就审计范围和时间以及注册会计师、治理层和管理层各方在财务报表审计和沟通中的责任，取得相互了解。

2.及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项。

3.共享有助于注册会计师获取审计证据和治理层履行责任的其他信息。

注册会计师应当就与财务报表审计相关且根据职业判断认为与治理层责任相关的重大事项，以适当的方式及时与治理层沟通。这是注册会计师与治理层沟通的总体要求。

(二)沟通的对象

注册会计师应当确定与被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通。适当人员可能因沟通事项的不同而不同。适当的沟通对象往往是治理层下设组织或人员，如董事会下设的审计委员会、独立董事、监事会或者被审计单位特别指定的组织和人员等。

(三)沟通的事项

注册会计师应当直接与治理层沟通的事项主要包括:

1.注册会计师的责任。注册会计师应当向治理层说明，注册会计师的责任是对管理层在治理层监督下编制的财务报表发表审计意见，对财务报表的审计并不能减轻管理层和治理层的责任。注册会计师通常应考虑将该沟通事项包含在审计业务约定书中。

2.计划的审计范围和时间，包括:(1)注册会计师如何应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险;(2)注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案;(3)重要性的概念，但不宜涉及重要性的具体底线或金额;(4)审计业务受到的限制或法律法规对审计业务的特定要求;(5)注册会计师与治理层商定的沟通事项的性质。与治理层的沟通有助于注册会计师计划审计范围和时间，但并不改变注册会计师独自承担制定总体审计策略和具体审计计划的责任。

3.审计工作中发现的问题，包括:(1)注册会计师对被审计单位会计处理质量的看法;(2)审计工作中遇到的重大困难;(3)尚未更正的错报，除非注册会计师认为这些错报明显不重要;(4)审计中发现的、根据职业判断认为重大且与治理层履行财务报告过程监督责任直接相关的其他事项，包括已更正的含有已审计财务报表的文件中的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致;(5)根据职业判断认为需要提请治理层注意的管理层声明;(6)已与管理层讨论或书面沟通的审计中发现的重大事项。

4.注册会计师的独立性，包括:(1)就审计项目组成员、会计师事务所其他相关人员以及会计师事务所按照法律法规和职业道德规范的规定保持了独立性做出声明;(2)根据职业判断，注册会计师认为会计师事务所与被审计单位之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项，其中包括会计师事务所在财务报表涵盖期间为被审计单位和受被审计单位控制的组成部分提供审计、非审计服务的收费总额;(3)为消除对独立性的威胁或将其降至可接受的水平，已经采取的相关防护措施。如果出现了违反与注册会计师独立性有关的职业道德规范的情形，注册会计师应当尽早就该情形及已经或拟采取的补救措施与治理层直接沟通。

(四)沟通的形式

沟通的形式涉及口头或书面沟通、详细或简略沟通、正式或非正式沟通。有效的沟通形式不仅包括正式声明和书面报告等正式形式，也包括讨论等非正式的形式。

注册会计师就审计工作中发现的重大问题和注册会计师的独立性与治理层沟通时，应当采取书面形式。其他事项的沟通，既可以采用书面形式，也可以采用口头形式。

(五)沟通的时间

注册会计师应当及时与治理层沟通。沟通的时间因沟通事项的重大程度和性质以及治理层拟采取的措施等业务环境的不同而不同。注册会计师应当根据具体的业务环境确定适当的沟通时间。

(六)沟通过程的充分性和记录

注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通是否足以实现审计目标。如果注册会计师无法进行足够的沟通，应当考虑沟通不充分对评估重大错报风险的影响，并寻求与治理层讨论这种情况。如果这种情况得不到解决，则应采取下列主要措施:(1)根据审计范围受限的程度出具保留意见或无法表示意见的审计报告;(2)就采取不同措施的后果征询法律意见;(3)与治理结构中拥有更高权力的组织或人员沟通或与监管机构等第三方沟通;(4)解除业务约定。注册会计师应当记录与治理层沟通的重大事项。