比较的前提与前提的比较

比较的前提与前提的比较
——读维克多·瑟仁伊《比较税法》

那天，在古城最富有文化品位的万邦书城，意外地发现了美国著名教授维克多·瑟仁伊先生《比较税法》一书，几乎在看见书名的同时，就作出了坚决购回的决定。三个理由，一是因为书名，二是因为作者的“比较视野”，三是自己近期的学术兴趣。有这三个理由，自然毫不犹豫，就下了买进的决心，那份喜悦与兴奋，唯有对书籍有着诚挚热爱的人才能体味。

买书而不读书，可能是一位难得的书籍收藏家。但买书而又读书的，或许是一种职业习惯促使，或许是一种来自生命底层的呼唤。我于二者，都有愧，只是因为好奇和寂寞。拿着维克多·瑟仁伊先生的《比较税法》，几乎是在工作之余很快拜读结束。其中经历的阅读体验，可用一句话概括：初读兴奋，继而无味，再则失望。

初读的兴奋主要来自于作者的“比较视野”。常言说，有比较才有鉴别。鉴别什么？鉴别税制的优劣，也就是税法的优劣。只有在比较的视野里，我们才会找到差距与不足。就学术研究领域而言，《比较税法》一书显然填补了税法研究领域的学术空白，弥补了比较税法研究的滞后与薄弱。作者撰写该书的目的，正如在其开篇所言，是“为了解其他国家的税法提供了一个基本的框架，同时也可以帮助你更好地理解本国的税制”。由于作者曾经在很多国家从事过涉税工作，积累了比较丰富的经验，这就使得维克多的比较，拥有比较坚实的实践基础，可以“对各国采行的税收予以概要性的观察”，探讨各个国家“税制之间的共性及其间存在的主要的结构性差异”。而且，《比较税法》一书的问题意识很强，不仅可以帮助读者了解各个国家税制存在的细节性问题，也可以了解不同国家之间在税制方面存在的共同问题，进而“激发税法比较研究的热忱和兴趣”(丁一语)，也如作者所言，有助于读者“对其他制度的研究，反过来会有助于更好地思考本国的制度，并能激发你的洞察力，从而实现理解上的突破”。而且，在比较中，作者有很多独到的见解和结论，对于一个税法研究者而言，其启发和借鉴价值自然不可忽视。大概因为这些缘故吧，初读的兴奋确实而真切。

继而无味的感觉，主要在两个方面：一是作者更多关注税法细节比较的冗长介绍与泛泛介绍，一是因为作者太少关注税制、税法本质问题。当然，也因为本文笔者更愿关注税制本质问题的治学偏好。因此，尽管维克多·瑟仁伊先生在《序言》中声称：“由于税法日趋复杂，许多税收职业人士已经专业化，甚至在税收专业化基础上进一步细化而有所专攻。但本书的研究路经与此相反，它对各国采行的税收予以概要性的观察，主要探讨税制之间的共性及其间存在的主要的结构性差异。”但是，贯穿全书的问题与比较资料，却主要集中于细节的比较、细节的陈述、细节的完善，并没有将主要力量用于税制、税法的结构性、本质性、关键性要素的比较上，仅仅局限于税法形式要素细节要素的比较。这就有意无意地忽视或者忘记了比较的前提。因此，其确立的比较视野，就因此而变得十分狭窄和琐细。作者所致力的比较，也就不是决定税法、税制根本性的前提要素的比较。这样，所谓的税法比较，就只能沦落为细节的泛泛介绍与比较了。因此，继而无味的感觉，就成为作者不得不收获的学术“跳蚤”。

再读失望，是因为作者的思考与贡献，并不能帮助我们思考和解决税法、税制方面的主要问题、根本问题，不能扶助我们解决理论与实践中遭遇的根本问题、结构性问题、系统性问题。特别是，当一个社会正处于税收治理系统性误差频发时期，更多期待解决根本问题时，这样的忽视税法、税制前提的所谓比较，不仅难以提供有益的借鉴，反而会误导探寻根本化解之道的方向，延误根本问题解决的机遇，将人们的目光和注意力引导至一些细节问题方面。

笔者认为，所谓税法，是指征纳主体涉税行为应该且必须如何的权力性规范，具体说，税法是关于征纳主体双方涉税行为应该且必须如何的权利与义务的权力性规范，由法律、法规等构成。这一界定意味着，税法规范本身的合法性首先取决于税收权力的合法性，税收权力的合法性是税法合法性的前提。这意味着，如果一个税法的税收权力合法性尚存在问题，这样的税法，其本身的合法性自然就成问题。因此，基于税法诸多构成要素的税法主体、税率等要素的比较，本身就缺乏根本意义。萨托利曾在《民主新论》中说：“权力属于人民建立了一条有关权力来源和权利合法性的原则。它意味着只有真正自下而上授予的权力，只有表达人民意志的权力，只有以某种得以表达的基本共识为基础的权力，才是真正的权力。”在此意义上说，如果基本的民主制度没有建立，也就是税收权力的合法性问题没有解决，所有的所谓税法、税制具体要素的比较，其理论与实践的价值并不大。特别是不同制度背景下的税法、税制比较，更应该注意根本要素的比较。就税法本身而言，固然“人们会惊奇地发现，出发点各异的制度，最后却是以相似的方式解决问题”。但是，这只是就形式层面而言的。比如，不同制度都征收所得税，税率也许相近，但完全会因为制度背景的差异，实际效果大相径庭，甚至南辕北辙。在民主制度下的所得税与威权制下的所得税，形似而神远。一个源于每个公民的意愿，一个因为某个人的偏好，一个因为有力有效的监督，最终用于每个公民，一个因为失于监督，会被更多地耗费。因此，形式层面的比较，必须在前提要素比较之后的细节比较，才是追求完美和大智慧的学术耕耘。

与维克多不同，奥尔森、哈耶克以及布坎南等学者，都是在根本问题上积年钻研用功的智者。他们本能里就对权力有一种警惕与不信任，因此，始终将“权力与税收”这个根本问题作为自己的课题。其实，对权力的不信任，两千多年前亚里士多德就在《政治学》一书中担忧过：“把权威赋予人，等于引狼入室，因为欲望具有兽性，纵然最优秀者，一旦大权在握，纵倾向于被欲望的激情所腐蚀。”约翰·马歇尔首席大法官说：“征税的权力事关毁灭的权力。”而布坎南先生在洋洋几十万言的《宪政经济学》一书中，自始至终，也都是致力于对税收权力的制约，一再提醒人们，要“盯死权力”，特别是财税权力。因为“财政约束实际上可以替代选举约束，也就是说，即使在选举结束失效时他们仍然有效。但是在任何情况下，财政规则的作用是限制和恰当控制政府的强制力，这种强制力最显著地体现在它的征税权上”。如此而言，在严格意义上说，《比较税法》一书的遗憾和硬伤是十分明显的。

当然，税法本身的优劣，从根本而言，取决于税法规范对税法价值的符合程度，取决于人们对税法终极目的认识的真假，以及对税法行为事实如何规律的认识程度。如果一种税法规范越是符合税法价值，则这种税法越是优良；反之，则越是恶劣。就是说，优良税法是税法行为事实如何规律经由社会创建税法的终极目的而建立的，税法行为事实如何的规律是税法价值得以产生的源泉与根源，而税法终极目的则是税法价值得以产生的条件，税法是税法行为事实如何的规律与税法终极目的发生关系时产生的效用性，但前提是，税法权力的合法性。因此，一切税法、税制的比较，必须首先比较不同的税收权力性质，考察不同税收权力的制度性授予及运用背景，否则都可能沦为细节的奴隶和傀儡。

看来，比较的前提与前提的比较实在是一个大问题，是一个不容小视的元问题。

2007.07.02