中国独立审计质量的现状

七、中国独立审计质量的现状

我国独立审计质量的现状是将我国注册会计师行业作为一个整体来评价其审计质量的。它与会计师事务所或单个审计项目的审计质量也是既相互联系而又有区别的。笼统地说，前者是一个宏观性的指标，而后者是微观状况；前者反映后者，后者决定前者。由于会计师事务所或注册会计师所处审计市场中的博弈性质，我们可以预料，整体的审计质量状况会对个体行为产生影响，而且发达国家的审计质量状况也会成为审计市场行为主体（监管者、行业协会、投资者、注册会计师及会计师事务所）行动的参考依据。例如，2002年年初，我国财政部曾出台政策，要求对我国会计师事务所审计过的IPO项目由国际大所进行复审。这至少可以看做是对两类事务所审计质量的区别看待。而当安达信出事后，我国的监管者和会计师事务所却得到了不少的心理安慰：审计质量问题不只是中国有，市场经济发达国家也有。

评价我国审计质量的现状，同样需要科学可行的方法，^[7]也同样是十分困难的。众多文献在谈到我国的审计质量问题时，一般是列举上市公司独立审计中的种种重大舞弊案例、我国独立审计队伍状况以及影响独立审计质量的各类因素等。我们认为，审计质量无论在宏观的意义上还是在微观的意义上，其高低均只具有相对的意义。审计质量只有在纵向的和横向的比较下意义才比较明确。另外，如果不客观地分析和看待形成审计质量问题的机制，不了解审计质量问题的长期性，我们也不能对中国审计质量状况有一个正确的判断。

1.中国独立审计质量：纵向比较

我国上市公司独立审计质量的高低，可通过我国社会公民和广大投资者的意见来显示，也可从我国证券市场的表现来推断。根据中国注册会计师协会1995年的调查，70%以上的社会公众不信任注册会计师的审计报告；1999年的一项调查也表明，仅有18%的被调查者认为可以信赖审计报告，而有69%的被调查者明确表示并不信赖审计报告（中注协，1995）。陈梅花2003年的调查显示，几乎所有投资者都不完全相信注册会计师审计意见的可靠性。我们2005年5月在湖南长沙的两个证券营业部对大中散户的100份调查问卷也显示，70%以上的投资者认为注册会计师审计质量不高。

监管部门对我国独立审计质量判断主要依据是审计业务质量检查的结果。我国于1983年9月成立了国家审计署，1988年11月成立中国注册会计师协会，1992年10月中国证券监督管理委员会成立，这两个部和一个团体机构为我国独立审计行业监管的主要力量。2001年，国家审计署组织抽查了16家具有证券业务资格的会计师事务所2001年完成的32份上市公司的审计报告，并对21份审计报告所涉及的上市公司进行了调查，检查发现14家事务所出具了23份严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚假71.43亿元，涉及41名注册会计师。可见，我国审计质量的问题的确很严重。中国证监会自成立后不久就开始了对上市公司会计信息及其披露情况进行监管，对注册会计师执业情况进行检查与监督，并立案查处了一批会计师事务所和注册会计师，其情况自1993～2004年如图1.2所示。

总体来看，从1993～2000年，会计师事务所被查处的案件逐年上升，1998年和2000年为高峰，达15件之多，从2001年开始，会计师事务所的违规查处案件有所回落。但至2004年8月，又发现ST中川1998年资产重组中所购资产有一半不实的案例。从对注册会计师的处罚来看，从1998年开始逐年上升，2000年达到高峰为25人，以后逐渐回落。

图1.2　中国证监会历年处罚会计师事务所和注册会计师数量

资料来源：中国证监会首席会计师办公室。

从处罚的力度看，对会计师事务所较为严厉的处罚是撤销证券业务资格，只占7.14%，而对注册会计师采取警告或批评的很轻的处罚方式，占46.08%，将近一半。即使在2002年1月15日最高人民法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案有关问题的通知》后，注册会计师被诉讼的风险还是很小（刘峰，2002），因此，政府部门的检查和处罚不具威慑力。在这种情况下，随着上市公司规模的不断扩大，审计质量问题的隐患还可能大规模地爆发。

当然，这种一般时间内的倒U形的处罚与查处案例变化曲线，并不表明我国独立审计质量经历了由高到低再到高的过程，由于审计质量的隐蔽性和发现的滞后性，审计质量查处案例的高发期一般比审计质量问题的高发期要晚若干年。所以2000年，实际上不对应低审计质量年份。事实上，许多研究显示，具有证券资格的会计师事务所自1998年年底全部与挂靠单位脱钩后，由于风险意识的加强，审计质量均有显著的提高。另外，由于审计的上市公司规模迅速扩大，审计违规案例的绝对数增加客观上也并不表明审计质量的下降，但从主观上看，即便上市公司规模再大，如果平均一个月出现几起违规事件，社会公众和投资者必然会有无所适从的感觉，从而抱怨审计质量不高。然而，以往审计案件查处情况的倒U形曲线却可从一个方面反映审计质量变化的周期性，因为随着审计市场和证券市场的日益复杂性，新的审计质量问题必然不断发生。

我国审计质量问题的严重性也可从独立审计出现过的重大案例上反映出来。1992～1993年间的“老三大案件”，即“深圳原野文件”、“北京长城机电事件”、“海南中水国际事件”；1997～1998年间案发的“新三大案件”，即“琼民源事件”、“红光事件”、“东锅事件”；2001年案发的“银广厦事件”以及“ST郑百文案件”、“ST张家界案件”、“ST大东海案件”、“ST麦科特案件”等以及最近的“ST中川案”。其中，以“琼民源案件”、“银广厦案件”虚假利润数额最大，对股市冲击也最大。

虽然我国独立审计质量出现过如此重大的一些问题，但我们也应该看到近十几年来我国审计质量在许多方面都显示了提高的迹象。例如，审计供给能力的提高，法规制度逐渐健全，审计市场结构的优化，非标准意见比率的变化等。

1982年全国会计师事务所只有十几家，注册会计师不到100人。截至2003年12月31日，全国共有会计师事务所4273家，执业的注册会计师达69120，而且目前以每年5000左右的人数在增长。在各类会计师事务所中，有限责任会计师事务所的比例呈逐年下降的趋势，而合伙制事务所比例逐年增大，事务所的规模也在扩大（人员、业务见注册排名）。从人员结构看，全国注册会计师中，大专以上学历的占到80%以上，60岁以上的注册会计师由1989年的80%和1999年的52%，已降至目前的40%以下；经过全国注册会计师统一考试合格进入会计师事务所工作的注册会计师已占50%以上。而且，注册会计师队伍的规模化、知识化、专业化、年轻化程度还在攀升。

自1980年我国注册会计师制度恢复和重建以来，与该行业相关的法律法规逐步建立，并不断修改完善。其中主要有：《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《股票发行与交易管理暂行条件》以及中注协颁发的48个独立审计准则项目、《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案有关问题的通知》。这些法律法规及执业准则规定了注册会计师的权利、义务和行政责任、民事责任、刑事责任以及执行过程中的技术要求和道德标准，并在很大程度上实现了与国际惯例的接轨。这些规则的建立使我国独立审计质量有了制度上的保障。加上1999年完成的全行业脱钩改制，这些制度的效果更加明显。

改制完成后，在各挂靠单位执业范围内的条块分割、封锁、垄断市场的局面被打破，统一的审计市场开始形成。最近几年，通过市场竞争又形成了一定程度的市场集中度，并且无论是国际的还是国内的，市场集中度都呈现逐年上升的趋势，从理论上说，这也反映了审计质量的逐年提高。

我国过去十余年中，注册会计师对上市公司高比例的非标准无保留审计意见，反映了我国注册会计师敢于对虚假会计报表说“不”的精神。表1.2是1993～2003非标准无保留审计意见占全部审计报告的比例情况。

表1.2　1993～2003非标准无保留审计意见占全部审计报告的比例情况

资料来源：中国注册会计师协会办公室。

由于成熟证券市场上非标准无保留审计意见的比例一般为3%～5%。相对而言，我国在1995～2004年间给公司出具了高比例的非标准无保留意见。如表1.2所示，1994年《注册会计师法》开始实施后，且在1995年第一批独立审计准则颁布时，1995年非标准无保留意见就较上年增长了两倍多，高达19.70%的非标准无保留意见报告比率。一般都认为是1998年证券业务资格会计师事务所脱钩改制后独立性提高的体现。长达10年的高比例非标准无保留意见，一方面说明了我国由于公司上市资格、配股资格、增发资格、IPO（Initial Public Offerings）价格的确定，以及ST（Special Treatment），PT（Particular Transfer）标准的界定等都是以会计数据作为主要的判定标准，加上上市公司不合理的治理结构、资本市场的不完善，上市公司因此就存在为达到各种目的（如升官、拿高奖励等）而不惜用各种手段粉饰会计报表的动机，因此，弄虚作假很严重。另一方面，也说明了注册会计师和会计师事务所具备了由于其本身的独立性要求而敢于说不的精神。对2004年度非标准无保留意见的减少，一种可能的解释是，由于前几年监管力度的加大，上市公司在会计报表的作假上有所好转，注册会计师的审计调整意见日益受到上市公司的重视，年报审计质量逐步提高。

2.中国独立审计质量：与美国的比较

选择美国的独立审计质量来比较我国独立审计质量是基于以下考虑：

①美国的资本市场规模最为庞大，历史也十分悠久。目前在美国纽约证券交易所，美国股票交易所及纳斯达克交易所上市的股票有13000多只，而且世界500强企业的许多都在美国证券市场交易，美国证券市场的发展已有100多年的历史，经历了几回大起大落。

②美国的注册会计师行业也是全球最发达的。国际著名的四大会计公司总部均在美国，都有相当长的发展历史。

③在我国证券市场和独立审计行业的发展中，不论是监管还是规范，都很大程度上借鉴了美国的做法。美国公司治理模式也对我国产生了相当大的影响。

通过比较美国与我国的财务丑闻、审计失败案例和审计质量问题，我们不难发现，两国审计质量问题都十分严重，但程度不一，它们产生的原因有许多相同的地方，也有一些不同之处。相同的地方在于，制度缺陷是根本原因（葛家澍，2003），审计技术本身的先天不足和公众期望过高也是审计质量问题长期存在的重要原因。不同之处在于，财务丑闻与审计失败产生的制度背景有很大差异，审计技术水平与审计能力相差也很大，公众的期望也不一样。更重要的是，当问题被发现后，社会的纠错机制和纠错能力也不一样。正是从这些方面，我们可以比较两个国家审计质量的状况，并对中国独立审计质量作出基本的判断。

①尽管美国的审计质量问题也不断暴露出来，而且还有十分重大的案例，但相对美国证券市场和审计市场的规模而言，并不像我国的审计质量问题那样突出、那样普遍。无论从独立性还是从审计水平、审计能力方面，我国会计师事务所的执业质量和审计报告质量均低于美国的事务所，特别是与国际知名的大会计公司相比，差距更大。即使在同样的制度背景下，中国审计市场中的国际会计公司的分支机构的审计质量也呈现高于国内其他所的迹象（漆江娜，2004）。所以，相对而言，我国目前会计师事务所审计质量总体来说仍然不高。

②从产生审计质量的制度缺陷方面看，美国的主要缺陷是经济业务复杂，非审计业务比例高，金融衍生工具繁多且投机性强，股权与期权激励有失偏颇，美国文化的功利性强等。而我国的主要问题是有法不依，政治经济体制不适应与公司治理结构不合理，审计市场结构不合理，市场不能有效发挥基础性作用，投资者素质不高等。目前我国对这些问题尚难以解决时，美国所有的问题也在中国逐渐出现。所以我国审计质量问题的隐患更大，提高的空间更大，难度也更大。而且从中美两场审计风暴来看，我们的纠错机制不如美国灵活、反应快捷，而且我们的纠错能力也显得不够。

③迷信国际大会计公司的审计质量，低估国内的审计质量也是不合理的，非“五大”所的审计对经济业务相对简单的我国上市公司而言事实证明也是能够胜任的。如果审计质量有问题，大多是出在独立性问题上。而在独立性问题上，我们没有理由认为国外大所在同一制度下有所不同。所以不同的总是制度。事实上，我国事务所的脱钩改制提高了它们的独立性（李树华，2000）。随着会计教育的发展，我国注册会计师水平也在不断提高。总的来说，我国独立审计质量也呈向上提高的趋势，但指望一下子解决我国审计质量所有问题是不切实际的。

【注释】

[1]张公绪主编《新编质量管理学》，高等教育出版社，1998年版。

[2]有人认为，视角从信息的供给者向需求者的转变是分析和解决财务报告向高质量财务报告转变的重要进展。见保罗·B.W.米勒、保罗·R.班森：《高质量财务报告》（中译本），机械工业出版社，2004年版。

[3]这类数据在每年的《中国注册会计师》上都有公布，并有分析文章发表。

[4]冯燕君：《组织行为学》，立信会计出版社，1997年版。

[5]细致一点考虑，这里还要乘以表示处罚等级的因子。

[6]本书只是学术研究，不代表任何机构观点。为避免争议，故不列出评价的排行结果。

[7]本书不拟深入讨论此问题，本书的主要研究对象为会计师事务所。