担保和强制执行

第四节　税收保全、担保和强制执行

《税收征管法》第37条规定，对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的，税务机关必须立即解除扣押，并归还所扣押的商品、货物；扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税法采取税收保全和强制执行措施，以保证税收的实现。

一、纳税担保

纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。纳税担保人包括以保证方式为纳税人提供纳税担保的纳税保证人和其他以未设置或者未全部设置担保物权的财产为纳税人提供纳税担保的第三人。

（一）纳税担保的范围

《纳税担保试行办法》（国家税务总局令2005年第11号）规定，纳税人有下列情况之一的，适用纳税担保：①税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为，在规定的纳税期之前经责令其限期缴纳应纳税款，在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象，责成纳税人提供纳税担保的；②欠缴税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人需出境的；③纳税人同税务机关在纳税上发生争议而未缴清税款，申请行政复议的；④税收法律、行政法规规定可以提供纳税担保的其他情形。

税法规定，下列纳税人必须依法向主管国家税务机关提供纳税担保：①未领取营业执照从事生产、经营的纳税人，应当依法向主管国家税务机关提供纳税担保人或者预缴税保证金，按期进行纳税清算。②跨县（市）经营的纳税人，应当依法向经营地主管国家税务机关提供纳税担保人或者预缴纳税保证金，按期进行纳税清算。③欠缴税款的纳税人，应当依法向经营地主管国家税务机关提供纳税担保人或者预缴纳税保证金，按期进行纳税清算。④国家税务机关要求提供纳税担保的其他纳税人。

纳税担保范围包括税款、滞纳金和实现税款、滞纳金的费用。费用包括抵押、质押登记费用，质押保管费用，以及保管、拍卖、变卖担保财产等相关费用支出。用于纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金，并考虑相关的费用。纳税担保的财产价值不足以抵缴税款、滞纳金的，税务机关应当向提供担保的纳税人或纳税担保人继续追缴。

（二）纳税保证

纳税保证是指纳税保证人向税务机关保证，当纳税人未按照税收法律、行政法规规定或者税务机关确定的期限缴清税款、滞纳金时，由纳税保证人按照约定履行缴纳税款及滞纳金的行为。税务机关认可的，保证成立；税务机关不认可的，保证不成立。

纳税保证为连带责任保证，纳税人和纳税保证人对所担保的税款及滞纳金承担连带责任。当纳税人在税收法律、行政法规或税务机关确定的期限届满未缴清税款及滞纳金的，税务机关即可要求纳税保证人在其担保范围内承担保证责任，缴纳担保的税款及滞纳金。

纳税保证人是指在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织。法人或其他经济组织财务报表资产净值超过需要担保的税额及滞纳金2倍以上的，自然人、法人或其他经济组织所拥有或者依法可以处分的未设置担保的财产的价值超过需要担保的税额及滞纳金的，为具有纳税担保能力。

国家机关、学校、幼儿园、医院等事业单位、社会团体不得作为纳税保证人。企业法人的职能部门不得为纳税保证人。企业法人的分支机构有法人书面授权的，可以在授权范围内提供纳税担保。有以下情形之一的，不得作为纳税保证人：①有偷税、抗税、骗税、逃避追缴欠税行为被税务机关、司法机关追究过法律责任未满2年的；②因有税收违法行为正在被税务机关立案处理或涉嫌刑事犯罪被司法机关立案侦查的；③纳税信誉等级被评为C级以下的；④在主管税务机关所在地的市（地、州）没有住所的自然人或税务登记不在本市（地、州）的企业；⑤无民事行为能力或限制民事行为能力的自然人；⑥与纳税人存在担保关联关系的；⑦有欠税行为的。

（三）纳税抵押

纳税抵押是指纳税人或纳税担保人不转移财产的占有，将该财产作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该财产以抵缴税款及滞纳金。纳税人或者纳税担保人为抵押人，税务机关为抵押权人，提供担保的财产为抵押物。

下列财产可以抵押：①抵押人所有的房屋和其他地上定着物；②抵押人所有的机器、交通运输工具和其他财产；③抵押人依法有权处分的国有的房屋和其他地上定着物；④抵押人依法有权处分的国有的机器、交通运输工具和其他财产；⑤经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他可以抵押的合法财产。以依法取得的国有土地上的房屋抵押的，该房屋占用范围内的国有土地使用权同时抵押。以乡（镇）、村企业的厂房等建筑物抵押的，其占用范围内的土地使用权同时抵押。

下列财产不得抵押：①土地所有权；②土地使用权；③学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体、民办非企业单位的教育设施、医疗卫生设施和其他社会公益设施；④所有权、使用权不明或者有争议的财产；⑤依法被查封、扣押、监管的财产；⑥依法定程序确认为违法、违章的建筑物；⑦法律、行政法规规定禁止流通的财产或者不可转让的财产；⑧经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他不予抵押的财产。

（四）纳税质押

纳税质押是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的，税务机关有权依法处置该动产或权利凭证以抵缴税款及滞纳金。纳税质押分为动产质押和权利质押。

动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。

汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。

对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。

（五）法律责任

纳税人、纳税担保人采取欺骗、隐瞒等手段提供担保的，由税务机关处以1000元以下的罚款；属于经营行为的，处以10000元以下的罚款。

非法为纳税人、纳税担保人实施虚假纳税担保提供方便的，由税务机关处以1000元以下的罚款。

纳税人采取欺骗、隐瞒等手段提供担保，造成应缴税款损失的，由税务机关按照《税收征管法》第68条规定处以未缴、少缴税款50%以上5倍以下的罚款。

税务机关负有妥善保管质物的义务。因保管不善致使质物灭失或者毁损，或未经纳税人同意擅自使用、出租、处分质物而给纳税人造成损失的，税务机关应当对直接损失承担赔偿责任。

纳税义务期限届满或担保期间，纳税人或者纳税担保人请求税务机关及时行使权利，而税务机关怠于行使权利致使质物价格下跌造成损失的，税务机关应当对直接损失承担赔偿责任。

问与答4-10　我厂是隶属于某大学的加工厂，独立纳税。2003年6月，主管税务机关对我厂进行增值税纳税检查，查补税款20余万元。对于查补税款的计税依据，我厂与税务机关存在争议，于是向税务机关提起行政复议。因我厂资金周转困难，暂无力缴纳税款及滞纳金，经校方同意，以该校为纳税保证人为我厂提供纳税担保，但税务机关认为学校不具有担保资格，不同意学校作为纳税担保人。请问税务机关的做法是否正确？

答：根据《税收征收管理法》第88条规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请复议。这里所说的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定的纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。根据以上规定，你厂在与税务机关发生纳税争议却又无力缴纳税款的情况下，必须提供相应的担保才能申请复议。

纳税担保，包括经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证，以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保。纳税保证人，是指在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织。法律、行政法规规定的没有担保资格的单位和个人，不得作为纳税担保人。关于学校是否具有担保资格，《担保法》第9条规定：学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体不得作为保证人，因此该院校不能作为纳税担保人为你厂提供纳税担保，税务机关的做法是正确的。

问与答4-11　我公司是隶属于某县人民医院的综合经营公司，独立核算纳税。2003年6月，县国税稽查局对我公司2003年1—5月的增值税纳税情况进行检查，查补税款2万余元。对于查补税款的计税依据，我公司与税务机关存在争议，便向税务机关提起行政复议，而税务机关告知我公司必须先缴纳税款、滞纳金或提供担保后才可以申请复议。因我公司资金周转困难，暂时无力缴纳税款及滞纳金，经医院同意，医院愿作为纳税保证人为我公司提供纳税担保。但税务机关认为医院不具有担保资格，不同意医院作为纳税保证人。请问县国税局的做法是否正确？有何依据？

答：根据《税收征管法》第88条规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。根据《税收征管法实施细则》第100条的规定，因计税依据有异议而发生的争议属于纳税争议。因此你公司在无力缴纳税款的情况下，必须提供相应的担保才能申请复议。《税收征管法实施细则》第61条规定：法律、行政法规规定的没有担保资格的单位和个人不得作为纳税担保人。而《担保法》第9条规定：学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体不得作为保证人。据此，县人民医院不能作为纳税担保人。

二、税收保全

税收保全措施是税务机关为避免税收流失，保证税款安全入库而采取的预防性措施。《税收征管法》中规定可以采取税收保全措施的条款共有3个，即第37、38、55条，对其适用对象、执行程序和条件等分别作了规定。

（一）税收保全措施的相对人

税收保全措施的适用对象有两类：一是从事生产、经营的纳税人，包括已经取得税务登记和未办理税务登记的从事生产、经营的纳税人和到外县（市）从事生产、经营而未向营业地税务机关报验登记的纳税人；二是临时从事经营的纳税人，包括临时从事经营的非生产、经营的纳税人，如机关团体、事业单位、部队、民办非企业和流动商贩等临时从事经营的单位和个人。

须注意的是，税务机关对扣缴义务人及其他当事人不能采取税收保全措施。

（二）税收保全实施环节

税务机关的税收征收管理是指税务机关从税务登记、税源监控到税款入库全过程进行的监督管理，大致可分为征收、管理、检查三个环节。按照《税收征管法》的规定，税务机关在征收、管理、检查各环节均可采取税收保全措施。其中，《税收征管法》第37条是一个简易的税收保全措施，在征收管理过程中实施；第38条是规范的保全措施，在征收管理环节、纳税期之前即可采取；第55条规定的保全措施则是在检查环节采取。

《税收征管法》第38条规定，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：①书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；②扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。纳税人在前款规定的限期内缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施；限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

《税收征管法》第55条规定：税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。

（三）税收保全的范围和手段

税收保全的标的范围是指保全措施的实施数额，一般包括应纳税款、滞纳金，而不包括罚款。这里也分为两种情况：一是按照《税收征管法》第37、38条的规定采取保全措施时，由于发生在纳税期之前，标的范围只包括应纳税款，不包括滞纳金；二是按照第55条的规定采取保全措施时，标的范围应包括税款和滞纳金。

税务机关实施税收保全措施，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。个人所扶养家属，是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。维持生活必需的用品，不包括机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房以及单价5000元以下的其他生活用品。

税收保全措施有两类手段：一是书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；二是扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。所谓存款，包括独资企业投资人、合伙企业合伙人、个体工商户的储蓄存款以及股东资金账户中的资金等。其他财产包括纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产。

扣押、查封价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产时，参照同类商品的市场价、出厂价或者评估价估算。税务机关按照上述方法确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值时，还应当包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖时所发生的费用。如价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖等费用。

（四）税收保全的程序

税收保全措施的程序可分为一般程序和简易程序。

1．一般程序。根据《税收征管法》第38条的规定，只要纳税人有企图逃避纳税义务的行为，税务机关就可以采用这一手段。出于维护国家税收权益和保护纳税人合法权益的双重目的，法律对这一手段的行使规定了严格的使用条件和程序。具体可分为五道程序：

第一，税务机关只要有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，就可以在规定的纳税期之前，责令其限期缴纳应纳税款。

第二，如果在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象的，税务机关可以责成其提供纳税担保。

第三，如果该纳税人不能提供上述纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取税收保全措施。

第四，如果纳税人在上述第一道程序税务机关规定的期限内缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施。如果限期期满仍未缴纳税款，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其暂停支付的存款中扣缴税款；拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

第五，如果税务机关采取税收保全措施不当，或者纳税人在限期内已经缴纳税款，税务机关未立即解除税收保全措施，使纳税人的合法利益遭受损失的，税务机关应当承担赔偿责任，这种赔偿只限于给其造成的直接经济损失。

2．简易程序。简易程序有两种。一种是《税收征管法》第37条规定的程序。在征收管理过程中，对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。根据这一规定，税务机关发现纳税人存在上述情况的，可当场核定其应纳税额，只需有两名以上依法行使职务的税务人员在场即可；核定后，责令纳税人缴纳，如果不缴纳，就可以扣押其价值相当于应纳税额的商品、货物。这时不必经过县以上税务局（分局）局长批准，目的是保证税款安全。因为此类纳税人往往是“打一枪换一个地方”，在税务机关走程序过程中，他就“溜之大吉”了。

另一种是《税收征管法》第55条规定的程序。税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全或者强制执行措施。在此情况下，只要经过县以上税务局（分局）局长批准，即可采取保全措施，而不必走一般程序。

（五）其他事项

对简易保全措施，当事人应当自扣押之日起15日内缴纳税款。对扣押的鲜活、易腐烂变质或者易失效的商品、货物，税务机关根据被扣押物品的保质期，可以缩短扣押期限。

从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。

纳税人在税务机关采取税收保全措施后，按照税务机关规定的期限缴纳税款的，税务机关应当自收到税款或银行转回的完税凭证之日起1日内解除税收保全。

税务机关执行扣押、查封商品、货物或者其他财产时，应当由两名以上税务人员执行，并通知被执行人。被执行人是自然人的，应当通知被执行人本人或其成年家属到场；被执行人是法人或者其他组织的，应当通知其法定代表人或者主要负责人到场；拒不到场的，不影响执行。

税务机关实施扣押、查封时，对有产权证件的动产或者不动产，可以责令当事人将产权证件交税务机关保管，同时可以向有关机关发出协助执行通知书，有关机关在扣押、查封期间不再办理该动产或者不动产的过户手续。

对查封的商品、货物或者其他财产，税务机关可以指令被执行人负责保管，保管责任由被执行人承担。继续使用被查封的财产不会减少其价值的，税务机关可以允许被执行人继续使用。因被执行人保管或者使用的过错造成的损失，由被执行人承担。

问与答4-12　《税收征管法》第37条规定：对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的，税务机关必须立即解除扣押，并归还所扣押的商品、货物；扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。请问此条规定中税务机关采取的税收保全措施是否要经县以上税务局（分局）局长批准？

答：关于税收保全和强制执行措施的法定程序，《税收征管法》规定了两种，即简易程序和一般程序。上述第37条规定的保全和强制执行措施程序，属于简易程序。简易程序与一般程序的区别主要有三点：一是采取简易程序的纳税人范围仅限于未按照规定办理税务登记的从事生产经营的纳税人以及临时从事生产经营的纳税人；二是在采取扣押措施前，不必责成纳税人提供纳税担保；三是在扣押时不必经县以上税务局（分局）局长批准。因此，税务机关在采取《税收征管法》第37条所规定的简易税收保全措施时不必经县以上税务局（分局）局长的批准，但对税收保全后仍不缴纳税款的，依法进行拍卖或者变卖的，必须经县以上税务局（分局）局长批准。

案例4-13　李某一直认为税务机关对他月定税144．44元税负过高，连续3个月拒不缴税，税务机关按法定程序令其限期缴纳未果，于当月（6月）22日依法定手续扣押吴某7种商品，开具了专用收据，但收据上只注明扣押商品数量，未写单价和总金额。

扣押商品的当天下午，李某主动缴纳了433．32元税款和滞纳金1．73元。税务机关即于次日上午给李某送达了《解除查封扣押通知书》，通知他前来办理解除扣押手续。但是，李某多日不前来领取扣押商品，却于7月4日以扣押商品达1700元超过应纳税款为由，一纸诉状把税务机关推到被告席上。

一审法院审理认为，依照《税收征管法》的规定，税务机关只能扣押“相当于应纳税款”的商品，而实际扣押的商品价值明显超过了应纳税款的金额。依据最高人民法院行政诉讼法有关司法解释的规定，判决税务机关超标扣押李某的商品违法，案件受理费、商品价值鉴定费共600元由税务机关承担，不支持李某提出赔偿2690元的诉讼请求。税务机关对上述判决不服提起上诉，二审法院驳回税务机关上诉，维持一审原判，但对一审法院关于费用承担的判决改判为税务机关只承担案件受理费200元。

以扣押商品货物来说，《税收征管法》就规定了四项程序：一是纳税人的行为符合采取保全和强制措施的条件；二是经过县以上税务局（分局）局长批准；三是扣押、查封、依法拍卖或者变卖纳税人价值相当于应纳税款（含滞纳金）的商品、货物或其他财产；四是税务机关扣押时必须开付收据。在本案中，第三项却出了两个问题：一个是扣押商品的价值超过了应纳税款和应加收滞纳金的2．6倍，这属于不当的具体行政行为；另一个是，税务机关在扣押李某相当于应纳税款的商品和允许李某缴纳税款后解除扣押这两点上都是很不严谨、于法不合的。

二审法院指出：如果税务机关认为扣押商品价值没有超过必要限度，应该举出具备法律效力的证据。这样，当地税务机关只好撤回上诉，接受败诉结果。

案例4-14　2002年11月的一天，一场备受关注的拍卖会开始了。拍卖是由某拍卖行受法院委托，对A公司整体（包括土地、厂房、机器设备、产成品和原材料）进行公开拍卖。由于看好该公司现有的生产能力及其产品的市场前景，竞拍者频频举牌，互不相让，竞争十分激烈。拍卖价格从起拍价1127万元一路狂飙直上，最终以3110万元成交。

A公司是一家的外商独资经营企业，属增值税一般纳税人。该公司生产规模大，产品因质量好而供不应求。短短几年，该公司已在国内外发展了数百名客户，年利润以千万元计，在同行业中一直名列前茅。

2001年群众举报该企业有偷逃税款的行为，税务局等部门组成专案组对其展开了检查。发现该公司在1997年12月至2001年9月期间，竟少报销售收入达82850372．44元，并利用虚开增值税专用发票多抵扣进项税款56223．51元，共偷增值税31140786．84元！

调查过程中，由于发现该公司有转移财产、资金迹象，专案组根据《税收征管法》第38条规定，采取了税收保全措施，冻结了其银行账户，查封了其厂房、设备等。但是，当事人不服，对市国税稽查局查封行为提出行政复议，认为该稽查局查封适用法律条文错误、超标查封、查封程序不当。市国税局调查认为查封行为“事实清楚、证据确凿，适用法律正确，程序合法、内容适当”，决定维持原决定。当事人未进一步就税收保全措施向法院提起行政诉讼^[8]。

在收到市国税稽查局下达的《税务处理决定书》和《税务行政处罚事项告知书》后，A公司拒绝按期补缴税款31140786．84元及滞纳金29195372．11元，并申请延期5年付清。由于该公司不履行处理决定，市国税稽查局依法向法院申请强制执行。法院受理后扣缴了该公司的银行存款，并委托拍卖行对其资产进行了拍卖。扣缴款及拍卖款约转缴入国库，抵缴税款。

案例4-15　个体户王某欠税，经国税人员多次催缴后仍不缴纳，该市国税局管理分局依法查封了其一台价值相当于应纳税款的专用设备，在一时无法拍卖的情况下，暂交由王某保管，就地存放在车间里。王某找到执行人员，要求使用其被查封的设备，税务执法人员不同意。王某又找到该分局局长，讲清了其设备被查封的具体情况，出示继续使用不会导致价值减少的技术证明资料，听完王某的讲述后，局长当场拍板，同意王某继续使用被查封的设备。

《征管法实施细则》第67条规定：对查封的商品、货物或其他财产，税务机关可以指令被执行人负责保管，保管责任由被执行人承担。继续使用被查封的财产不会减少其价值的，税务机关可以允许被执行人继续使用。因被执行人保管或使用的过错造成的损失，由被执行人承担。

王某的专用设备被查封后，税务机关交其保管，王某出示了某科学院继续使用该设备并不会导致设备价值减少的专家证明资料，经王某申请后，税务机关理应允许其继续使用设备，但必须告诉王某要依法保管和使用，否则因其保管或使用的过错造成的损失由王某承担。

三、税收强制执行

税收强制执行措施，是指纳税人、扣缴义务人不按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人不按照规定的期限缴纳所担保的税款，或者当事人不履行税收法律、行政法规规定的义务，税务机关依法采取的强制追缴手段。它是保障税收安全，维护国家税法尊严的重要措施。《税收征管法》第40、55、68、88条对强制执行措施进行了明确规定。

（一）税收强制执行措施的相对人

与税收保全措施只适用于纳税人不同，税收强制执行措施的适用对象既包括纳税人，又包括扣缴义务人、纳税担保人及其他当事人。

（1）从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人。这里有两种情况：一是未按规定期限缴纳税款的；二是在税务机关依法进行检查时，有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象的。

（2）未按照规定期限解缴税款的从事生产、经营的扣缴义务人。

（3）未按照规定期限缴纳所担保税款的纳税担保人。

（4）对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉，又不履行的当事人。《税收征管法》既有针对纳税人、扣缴义务人的处罚条款，也有对其他单位和个人违反税收法律、行政法规的处罚规定。因此，上述当事人的范围是非常广泛的，而不仅限于纳税人、扣缴义务人。

（二）税收强制执行的范围和环节

税收强制执行措施的实施范围包括应纳税款、滞纳金和罚款。

《税收征管法》明确了税务机关对应纳税款、滞纳金、罚款都可以实施强制执行措施，但执行的程序和时限有所不同。与税收保全措施不同的是，强制执行措施无论在征收管理阶段还是在检查阶段实施，都是对已超过纳税期的税款进行追缴，因此，都是税款与滞纳金一同执行。而对罚款的强制追缴必须等复议申请期和起诉期满后才能执行。

在征收、管理、检查三个环节，税务机关均可采取税收强制执行措施。在征收、管理环节，可按照《税收征管法》第40条、第68条、第88条第3款的规定采取强制执行措施；在检查环节，可按照第55条的规定采取强制执行措施。

《税收征管法》第40条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：①书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；②扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。

《税收征管法》第68条规定，纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款。

《税收征管法》第88条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第40条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。

（三）税收强制执行措施的实施

根据《税收征管法》，税务机关可以采取的强制执行措施有两种：一是书面通知开户银行或其他金融机构从其存款中扣缴税款、滞纳金或者罚款；二是扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款、滞纳金或者罚款的商品、货物或其他财产，以拍卖或变卖所得抵缴税款、滞纳金或者罚款。

税务机关将扣押、查封的商品、货物或者其他财产变价抵缴税款时，应当交由依法成立的拍卖机构拍卖；无法委托拍卖或者不适于拍卖的，可以交由当地商业企业代为销售，也可以责令纳税人限期处理；无法委托商业企业销售，纳税人也无法处理的，可以由税务机关变价处理，具体办法由国家税务总局规定。国家禁止自由买卖的商品，应当交由有关单位按照国家规定的价格收购。拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖、变卖等费用后，剩余部分应当在3日内退还被执行人。具体见《抵税财物拍卖、变卖试行办法》。

1．税款、滞纳金的强制执行程序。

（1）一般程序。

第一，责令限期缴纳。纳税人、扣缴义务人、纳税担保人在规定的期限未缴纳或解缴税款或提供纳税担保的，主管税务机关应责令其限期缴纳。

第二，县以上税务机关批准。责令限期期满，仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长审查批准，可执行强制措施。

第三，实施前述两项措施扣缴或抵缴税款、滞纳金。在强制执行措施中，扣押、查封、依法拍卖或者变卖等行为具有连续性，即扣押、查封后，不再给纳税人自动履行纳税义务的时间，税务机关可直接拍卖或者变卖，以其所得抵缴税款。

税务机关实施扣押、查封时，必须有2人以上在场，并通知被执行人或者他的成年家属到场，否则不能直接采取扣押和查封措施。但被执行人或者成年家属接到通知后拒不到场的，不影响执行。同时，税务机关应当通知有关单位和基层组织。他们是扣押、查封财产的见证人，也是税务机关执行工作的协助人。

另外，扣押、查封、拍卖被执行人的商品、货物或者其他财产，应当以应纳税额为限。对于被执行人的必要的生产工具，被执行人本人及其所供养家属的生活必需品应当予以保留，不得对其进行扣押、查封和拍卖。

（2）简易程序。根据《税收征管法》第55条，税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全或者强制执行措施。在此条规定的情况下，只要经过县以上税务局（分局）局长批准，即可采取强制执行措施，而不必先责令其限期缴纳。

2．罚款强制执行的特殊规定。根据《税收征管法》第88条第3款的规定，税收违法当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第40条规定的强制执行措施。须说明三点：一是该措施可采用简易程序，而不须具备前提条件和程序。二是做出处罚决定的税务机关在规定的条件下可以采取强制执行措施而不必经县以上税务局（分局）局长批准。根据《税收征管法》的规定，税务行政处罚决定一般由县以上税务机关做出，而2000元以下的罚款，税务所即可决定。因此，作出处罚决定的机关既有县以上税务机关，也有县以下的机关。三是采取强制执行措施的范围限于相当于处罚的数额，不得扩大执行。

（四）抵税财物拍卖、变卖

《抵税财物拍卖、变卖试行办法》（国家税务总局令第12号）规定，税务机关拍卖、变卖抵税财物，以拍卖、变卖所得抵缴税款、滞纳金的行为，适用本办法。

拍卖是指税务机关将抵税财物依法委托拍卖机构，以公开竞价的形式，将特定财物转让给最高应价者的买卖方式。变卖是指税务机关将抵税财物委托商业企业代为销售、责令纳税人限期处理或由税务机关变价处理的买卖方式。抵税财物，是指被税务机关依法实施税收强制执行而扣押、查封或者按照规定应强制执行的已设置纳税担保物权的商品、货物、其他财产或者财产权利。被执行人是指从事生产经营的纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人等税务行政相对人。

《抵税财物拍卖、变卖试行办法》规定，有下列情形之一的，税务机关依法进行拍卖、变卖：①采取税收保全措施后，限期期满仍未缴纳税款的；②设置纳税担保后，限期期满仍未缴纳所担保的税款的；③逾期不按规定履行税务处理决定的；④逾期不按规定履行复议决定的；⑤逾期不按规定履行税务行政处罚决定的；⑥其他经责令限期缴纳，逾期仍未缴纳税款的。对③至⑥项情形进行强制执行时，在拍卖、变卖之前（或同时）进行扣押、查封，办理扣押、查封手续。

税务机关按照拍卖优先的原则确定抵税财物拍卖、变卖的顺序：一是委托依法成立的拍卖机构拍卖；二是无法委托拍卖或者不适于拍卖的，可以委托当地商业企业代为销售，或者责令被执行人限期处理；三是无法委托商业企业销售，被执行人也无法处理的，由税务机关变价处理。国家禁止自由买卖的商品、货物、其他财产，应当交由有关单位按照国家规定的价格收购。

税务机关拍卖变卖抵税财物时按下列程序进行：

（1）制作拍卖（变卖）抵税财物决定书，经县以上税务局（分局）局长批准后，对被执行人下达拍卖（变卖）抵税财物决定书。

依照法律法规规定需要经过审批才能转让的物品或财产权利，在拍卖、变卖前，应当依法办理审批手续。

（2）查实要拍卖或者变卖的商品、货物或者其他财产。在拍卖或者变卖前，应当审查所扣押商品、货物、财产专用收据和所查封商品、货物、财产清单，查实被执行人与抵税财物的权利关系，核对盘点需要拍卖或者变卖的商品、货物或者其他财产是否与收据或清单一致。

（3）按照本办法规定的顺序和程序，委托拍卖、变卖，填写拍卖（变卖）财产清单，与拍卖机构签订委托拍卖合同，与受委托的商业企业签订委托变卖合同，对被执行人下达税务事项通知书，并按规定结算价款。

（4）以拍卖、变卖所得支付应由被执行人依法承担的扣押、查封、保管以及拍卖、变卖过程中的费用。

（5）拍卖、变卖所得支付有关费用后抵缴未缴的税款、滞纳金，并按规定抵缴罚款。

（6）拍卖、变卖所得支付扣押、查封、保管、拍卖、变卖等费用并抵缴税款、滞纳金后，剩余部分应当在3个工作日内退还被执行人。

（7）税务机关应当通知被执行人将拍卖、变卖全部收入计入当期销售收入额并在当期申报缴纳各种应纳税款。

拍卖、变卖抵税财物，由县以上税务局（分局）组织进行。变卖鲜活、易腐烂变质或者易失效的商品、货物时，经县以上税务局（分局）局长批准，可由县以下税务机关进行。拍卖、变卖抵税财物进行时，应当通知被执行人到场；被执行人未到场的，不影响执行。税务机关及其工作人员不得参与被拍卖或者变卖商品、货物或者其他财产的竞买或收购，也不得委托他人为其竞买或收购。

案例4-16　县地税分局于2003年6月依法扣押该县某公司小轿车一辆，经过评估事务所进行评估后，该分局于7月24日将车按照评估价7万元卖给了某私营业主。税务机关将变卖所得抵缴该公司所欠税款、滞纳金及有关费用后，将剩余的0．3万元依法及时退还给了该公司。7月27日，该公司向税务机关提出缴清6．7万元现金，但要求税务机关退还所扣押的小轿车，这一要求遭到税务机关的拒绝。随后，该公司以税务机关将车变价处理不合法为由，依法向县人民法院提起行政诉讼，同时要求税务机关退还所扣押的车辆。

法院判决：县法院经过审理，做出一审判决：确认税务机关自行变价处理的具体行政行为违法，但对该公司提出返还财产的请求，法院不予支持。

《税收征管法》规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按规定的期限缴纳所担保的税款，经责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的；以及对从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象的，税务机关有权依法扣押、查封纳税人、扣缴义务人以及纳税担保人的商品、货物或其他财产。但是，《税收征管法》还同时规定，税务机关在拍卖或变价处理所扣押、查封的财产时也必须“依法”。

根据《税收征管法实施细则》第69条第1款规定，税务机关将扣押、查封的商品、货物或者其他财产变价抵缴税款时，应当交由依法成立的拍卖机构拍卖；无法委托或者不适于拍卖的，可以交由当地商业企业代为销售，也可以责令纳税人限期处理；无法委托商业企业销售，纳税人也无法处理的，可以由税务机关变价处理，具体办法由国家税务总局规定。国家禁止自由买卖的商品，应当交由有关单位按照国家规定的价格收购。按照这一规定，税务机关应当按以下顺序和方法处理被扣押、查封的商品、货物或其他财产：

（1）作委托拍卖处理。扣押、查封的商品、货物或其他财产变价抵缴税款时，应当首先选择交由依法成立的拍卖机构拍卖这一方式处理。对此，《拍卖法》第9条已作了明确规定，国家机关依法没收的物品，充抵税款、罚款的物品和其他物品，按照国务院规定应当委托拍卖的，由财产所在地的省、自治区、直辖市的人民政府和设区的市的人民政府指定的拍卖人进行拍卖。

（2）作变卖处理。税务机关扣押、查封的商品、货物或其他财产按规定不属于拍卖范围的，不适于按《拍卖法》的规定进行拍卖以及无法委托拍卖的，如扣押的鲜活、易腐烂变质或者容易失效的商品、货物，税务机关也可以选择变卖方式处理所扣押的商品、货物或其他财产。变卖所扣押、查封的商品、货物和其他财产，可以通过以下四种渠道：①委托变卖，即交由当地商业企业代为销售；②责令处理，即责令纳税人在规定的期限内自行处理；③在税务机关无法委托商业企业处理，纳税人在规定的期限内也未能处理的前提下，可以由税务机关依法自行变价处理；④对国家禁止自由买卖的商品，既不能拍卖也不能委托变卖或自行变卖，应当直接交由有关单位按照国家规定的价格收购。

本案中，税务机关扣押的小轿车既未委托拍卖机构依法拍卖，又未委托商业企业代为销售，更未责令纳税人限期处理，而直接自行处理，这一行政强制行为显属内容不合法。作为车辆购买方即私营业主，是以善意方式取得财产，其合法取得的财产应当受到法律的保护。但该公司只能对有可能造成的损失要求赔偿，而不能要求返还原物。所以，人民法院作出的确认被诉行政行为违法的判决是正确的。本案中，税务机关自行变价处理的价格是依照社会中介机构即评估事务所评估价确定的，其评估价具有法律效力，作为税务机关来说，按照评估价变卖并未给纳税人造成损失，至于评估价是否公正、合理，其法律责任相应应当由评估事务所承担。但本案中是因为税务机关的违法在先，所以，如果纳税人认为评估价格明显偏低，侵害其合法权益，并且有证据证明其遭受损失的（纳税人对损失负举证责任），可以向税务机关提出行政赔偿请求，税务机关依法赔偿后，可以再依法向评估事务所追偿。

案例4-17　县地税局于2003年7月18日向建筑公司下达了《限期缴纳税款通知书》，责令该公司于2003年7月19日前缴清所欠税款和滞纳金共计16．2万元，遭到建筑公司的拒绝。2003年7月20日地税局下达《税务处罚事项告知书》，告知拟处以其未缴税款1倍的罚款及其享有的权利。2003年7月22日地税局按上述处理意见做出了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，限该建筑公司于2003年7月23日前缴纳税款、滞纳金和罚款共计31．2万元，并于当天将两份文书送达给了建筑公司。

建筑公司由于资金紧张，请求地税局核减税款、滞纳金和罚款，被地税局拒绝。2003年7月23日建筑公司缴纳了部分税款。2003年7月24日地税局又下达了《限期缴纳税款通知书》，限该建筑公司于2003年7月25日前缴纳余下的税款、滞纳金和罚款。在三次催缴无效的情况下，经地税局局长会议研究决定，对建筑公司采取强制执行措施。2003年7月29日，地税局扣押了建筑公司260吨钢材，以变卖收入抵缴未缴税款、滞纳金和罚款。建筑公司找到地税局，认为对其未缴的罚款采取强制执行措施不合法，要求退还。在多次交涉没有结果的情况下，2003年8月15日，建筑公司向县人民法院提起行政诉讼，县人民法院经审理于2003年11月3日一审判决县地税局败诉。

分析：导致地税局败诉的主要原因是执法程序不合法。

首先，地税局做出《税务行政处罚决定书》的时间不符合法律规定。国家税务总局《税务行政处罚听证程序实施办法》第4条规定，要求听证的当事人，应当在《税务行政处罚事项告知书》送达后3日内向税务机关书面提出听证；逾期不提出的，视为放弃听证权利。地税局7月20日送达《税务行政处罚事项告知书》，而7月22日就做出了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，听证告知的时间只有2天，不符合法定程序。

其次，地税局对罚款采取强制执行措施不合法。《税收征管法实施细则》第65条规定：对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖等费用。本案中，地税局对罚款采取强制执行措施显然不符合本条的规定，钢材不属于“价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产”。因此，税务机关必须按照《税收征管法》第88条第3款规定执行，即“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，做出处罚决定的税务机关可以采取本法第40条规定的强制执行措施”。而该建筑公司在法定的期限内申请了行政诉讼，地税局就不能对罚款采取强制执行措施。

另外，地税局在做出税收具体行政行为时，不够严肃和不尽情理。要求纳税人履行相应纳税义务时，除了考虑“合法”，还应给纳税人一个可能履行的时间，使其做出的具体行政行为便于施行。本案中地税局三次下达催缴文书向纳税人催缴税款、滞纳金和罚款，金额高达30余万元的款项，而每次限期缴纳的期限都是一天。这虽未违反法律的有关规定，但却使纳税人不可能实际履行或难以做到，是不适当的具体行政行为。

【注释】

[1]姚嘉民，李丽凤：《纳税申报方式》，《中国税务》，2003（7）

[2]左学正：《同是滞后做收入，税务处理为何不一致》，《涉外税务》，2005（5）

[3]李丽凤：《不按规定申报的法律责任》，《中国税务》，2002（10）

[4]鲍崇军：《是销售货物还是非正常损失？》，《涉外税务》，2005（4）

[5]田涌：《“三年”与“五年”》，《涉外税务》，2005（2）

[6]彭志华，龙南英：《以查处的营业税税额为计税依据附征的城市维护建设税如何处理？》，《涉外税务》，2005（4）

[7]兰延灼：《从两起案件看法律适用基本案情》，《涉外税务》，2005（3）

[8]东莞市国税局稽查局：《如日中天的企业为何被拍卖》，《办税园地》，2003（4）