第二节 期初余额审计
完成审计工作包括期初余额审计、期后事项的审计、债务重组审计、持续经营能力审计和审计报告编制前的准备工作等内容。
审计人员首次接受委托对被审计单位会计报表进行审计时，必然会涉及会计报表期初余额及其审计问题，审计人员应充分考虑期初余额对所审计会计报表的影响。尤其是在注册会计师审计的会计报表中，注册会计师要专门针对会计报表发表审计意见，就更应该关注期初余额。
一、期初余额的含义
期初余额，是指审计人员首次接受委托时，所审计会计期间会计报表期初已经存在的余额。它以上期期末余额为基础，反映了被审计单位前期交易、事项及其会计处理的结果。
企业会计报表的数据具有连续性和继承性，期初余额是形成本期会计报表的基础，其正确与否直接对本期会计报表的期末余额正确与否产生重要的影响。因此，在首次接受委托对会计报表进行审计并对会计报表的期末余额发表审计意见时，必须对会计报表的期初余额进行审计，并根据期初余额审计的结论，充分考虑其对多审计会计报表发表审计意见的影响。审计人员应从三个方面来判断和确定期初余额对本期所审计会计报表的影响程度：(1)上期结转至本期的金额；(2)上期所采用的会计政策；(3)上期期末已存在的或有事项及承诺。
二、期初余额的审计程序
对期初余额审计的目的，在于证实：(1)会计报表期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报；(2)上期期末余额是否正确结转至本期，或者已恰当地重新表述；(3)上期采用的会计政策是否恰当，是否一贯遵循，变更是否合理。
为了完成上述目标，审计人员对期初余额审计的程序一般包括以下内容：
(1)确定审计范围。审计人员应以应有的职业谨慎态度评估期初余额的重要性水平，确定其对本期会计报表的影响程度，以合理确定审计的范围，既节约审计的时间成本，又将审计风险控制在能容忍的范围内。
(2)审查上期会计政策。审计人员应分析上期所选用的会计政策是否恰当和一贯运用，如有变更，是否已做适当处理和披露。如果上期会计政策不恰当、不一贯，或变更后未做适当处理和充分披露，注册会计师应提请被审计单位进行调整或予以披露。
(3)审查上期期末余额的结转。检查上期期末余额是否已正确结转至本期或者已恰当地重新表述，上期审计调整分录是否已正确入账。
(4)了解上期会计报表是否经过其他会计师事务所审计。如果上期会计报表已经其他会计师事务所审计，注册会计师应在考虑前任注册会计师的专业胜任能力和独立性，以判断获取证据的充分性和适当性的基础上，查阅前任注册会计师的审计工作底稿，获取相应的审计证据。查阅的审计工作底稿通常限于对本期审计有重大影响的事项，如前任注册会计师发表审计意见的类型、上一期间的管理建议书要点。前任注册会计师应给予后任注册会计师以必要的帮助。如果前任注册会计师对上期会计报表出具了非标准无保留意见的审计报告，注册会计师应查明原因，并判断其对本期会计报表的影响程度。
(5)如果实施上述审计程序仍不能获取充分、适当的审计证据，或上期会计报表未经独立审计，注册会计师应当对期初余额实施以下审计程序：
第一，询问被审计单位管理当局。询问对本期经营有重要影响的或有事项、资产负债表日后事项及会计政策变更等情况。
第二，审阅上期会计资料及相关资料。如查阅前期被审计单位管理当局或董事会的会议记录或决议，以确认股权投资的核算方法是否恰当，金额是否准确结转至本期。
第三，通过对本期会计报表实施的审计程序证实某些期初余额。例如：注册会计师可以通过关注本期产量、销量和成本的异常现象，分析废品率上升的原因；审查实物资产的真实价值；分析本期应收账款、应付账款、递延资产等项目的期限等，以确认期初是否存在虚拟资产挂账，即被审计单位不注销不再对企业有利用价值的项目，如已经没有生产能力的固定资产、三年以上的应收账款、已经超过受益期限的应付账款和待处理财产损失等，长年累月挂账以达到虚增资产。
第四，补充实施其他适当的实质性测试程序。例如，就存货而言，如果审计本期交易仍难获取期初余额是否恰当的证据，则注册会计师可以补充实施其他适当的实质性测试程序：查阅被审计单位上期存货盘点的记录；运用毛利率进行比较分析；向第三者函证等以获取对期初余额的确认。
三、期初余额对审计意见的影响
注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并确定其对本期会计报表审计意见的影响。
如果期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，则注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或无法表示意见。
如果期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，注册会计师应当提请被审计单位进行调整或披露，若被审计单位不接受建议，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见。
如果前任注册会计师出具了强调事项段的审计报告，注册会计师应当考虑相关事项对本期会计报表的影响，若其影响尚未消除，注册会计师仍应当在审计报告中进行适当反映。
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