期初余额错误如何调整

第五章　账户的分类

第一节　账户分类概述

一、账户分类的意义

账户是用来反映经济业务引起的各种会计要素增减变化情况和结果的一种方法，每一个账户只能记录企业经济活动的某一方面，不可能对企业的全部经济业务加以记录。而企业的经济活动作为一个整体，是需要一个相互联系的账户体系加以反映的。账户分类就是研究这个账户体系中各账户之间存在的共性，寻求其规律，探明每一账户在账户体系中的地位和作用，以便加深对账户的认识，更好地运用账户对企业的经济业务进行反映。它是对账户设置和运用的规律的再认识。

每个账户都有自己的经济性质，这些账户是在各种经济业务的核算中分别加以使用的，每个账户的核算内容也各不相同。但它们彼此之间不是孤立的，各账户之间既有区别，也有联系；既有个性，也有共性，相互联系地组成了一个完整的账户体系。为了更好地反映经济活动过程及其结果，就有必要进一步研究账户的分类，即在认识各个账户的特性的基础上，概括它们的共性，从理论上探讨账户之间的内在联系，全面掌握各类账户在提供会计信息方面的规律性，熟悉各个账户在整个账户体系中的地位和作用。其具体意义有：

第一，有利于从理论上加深对账户的全面认识，了解账户体系的设置和运用在会计核算体系中的地位和作用，有助于正确运用设置账户这种会计核算的专门方法，建立起更加完善的会计核算体系。

第二，便于进一步了解账户体系中各类账户的共性和特性，以及各个账户内容之间的联系与区别，从使用账户的技术方法的角度来研究账户的不同用途和结构，揭示账户使用中的规律性，不断提高运用技能，从而做到正确、熟练地使用账户。

第三，能够使我们正确认识各会计要素的经济内容，通过对数据按报表信息的要求进行分类，形成报表所需要揭示的财务信息和其他经济信息，为经济管理提供系统的、分门别类的会计资料。

第四，能够揭示全部账户在反映会计内容上存在的既分工又协作的关系，当会计制度确定的会计账户随各个时期经济管理的不同要求而变动时，能够尽快适应并在统一会计制度许可的范围内，根据企业实际情况增设或合并会计账。

二、账户分类的标准

账户可以采用不同的标志进行分类，运用不同的标志对账户进行分类，可以从不同的角度全方位观察账户体系的全貌。会计账户分类标准一般有按提供信息详细程度分类、按经济内容分类、按用途和结构分类等。

账户的经济内容是指账户反映和监督的会计对象的具体内容，账户之间本质的差别在于其反映的经济内容的不同，因而账户的经济内容是账户分类的基础。账户按经济内容分类是账户最主要、最基本的一种分类。如前所述，企业会计对象的具体内容，按其经济特征可以归结为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六项会计要素。所以，有时人们也将账户按经济内容的分类，称为账户按会计要素的分类。但是，账户按经济内容分类，并不就是简单地按六个会计要素分类。这是因为，企业在一定期间实现的净利润经过分配后，除分配给投资者的利润要退出企业外，提取的盈余公积金和未分配利润最终要归属于所有者权益。所以，账户按经济内容分类，可以将“本年利润”、“利润分配”和“盈余公积”账户并入所有者权益类账户。由于许多企业，特别是制造业，为了进行产品成本计算，需要专门设置用来核算产品成本的账户，企业在一定期间所取得的收入和发生的费用，最终都体现在当期损益的计算中，因而也可以将这些内容与损益计算直接相关的收入、费用账户归为一类，即损益类账户。基于这种认识，账户按经济内容分类，可以分为以下五类账户：资产类账户、负债类账户、所有者权益类账户、成本类账户和损益类账户。

通过账户按经济内容的分类，对于正确地区分账户的经济性质，合理地设置和运用账户，提供企业经营管理和对外报告所需要的各种核算指标，具有非常重要的意义。但是账户按经济内容分类，并不能明确在什么情况下使用什么账户，即未能明确账户的用途是什么；同时账户按经济内容分类，也没有明确如何使用各类账户，以及各类账户的基本结构、内容，即未能明确账户的结构是怎样的。因此，为了正确地运用账户来记录经济业务，掌握账户在提供核算指标方面的规律性，有必要在账户按经济内容分类的基础上，进一步对账户按用途和结构进行分类。所谓账户的用途，是指设置和运用账户的目的，即通过账户记录提供什么核算指标。所谓账户的结构，是指在账户中如何记录经济业务，以取得所需要的各种核算指标，即账户借方记录什么，贷方记录什么，期末账户有无余额，如有余额，余额在账户的哪一方，表示什么。例如，“固定资产”账户和“累计折旧”账户，按其反映的经济内容来说都属于资产类账户，而且都是用来反映固定资产的账户。但是，这两个账户的用途和结构又不尽相同。“固定资产”账户是按其原始价值反映固定资产增减变动及其结存情况的账户，增加记借方，减少记贷方，期末借方余额表示企业现有固定资产的原始价值。而“累计折旧”账户则是用来反映固定资产由于损耗而引起的价值减少，即累计提取折旧情况的账户，计提折旧的增加记贷方，已提折旧的减少或注销记借方，期末余额在贷方表示现有固定资产的累计折旧。类似情况的还有“本年利润”账户和“利润分配”账户。另外，按照经济内容归属不同类别的账户，可能具有相同或相似的用途和结构，例如，“待摊费用”账户和“预提费用”账户，按照经济内容分类，一个是资产账户，一个是负债账户，但却有着相同的用途和结构，都是根据权责发生制原则的要求，为了划清各个会计期间的费用界限而设置和运用的，账户结构也基本相同。以上事例说明，虽然账户按照经济内容的分类是账户的基本分类，账户的用途和结构也是直接或间接地依存于账户的经济内容的。账户按用途和结构的分类，就是在账户按经济内容分类的基础上，对用途和结构基本相同的账户进行归类，以便为更加准确地掌握账户和熟练地运用账户创造条件，也是对账户按经济内容分类的必要补充。以制造业为例，在借贷记账法下，账户按其用途和结构的不同，可以分为盘存账户、结算账户、所有者投资账户、集合分配账户、跨期摊提账户、成本计算账户、计价对比账户、调整账户、收入账户、费用账户、财务成果账户等十一类账户。

第二节　账户按经济内容分类

一、资产类账户

资产类账户是用来反映和监督企业所拥有或控制的能以货币计量的经济资源增减变化的账户。资产类账户按资产的流动性强弱，又可以分为反映流动资产的账户和反映非流动资产的账户。

流动资产按照其在生产经营过程中存在的不同形态和作用，又可以分为货币资产、短期债权、存货等，因而反映流动资产的账户也可以分为反映货币资产的账户，如“现金”、“银行存款”账户等；反映短期债权的账户，如“短期投资”、“应收票据”、“应收账款”、“待摊费用”账户等；反映存货的账户，如“物资采购”、“原材料”、“产成品”账户等。

反映非流动资产的账户，包括反映固定资产的账户，如“固定资产”、“累计折旧”账户等；反映长期投资的账户，如“长期股权投资”、“长期债权投资”账户等；反映无形资产的账户，如“无形资产”账户等。

二、负债类账户

负债类账户是用来反映和监督企业所负担的能以货币计量的，需以资产或劳务偿付的债务增减变化情况的账户。按照负债的流动性，负债类账户可以分为反映流动负债的账户与反映长期负债的账户。

反映流动负债的账户，如“短期借款”、“应付票据”、“应付账款”、“应付工资”、“应付福利费”、“应交税金”、“预提费用”等账户。

反映长期负债的账户，如“长期借款”、“应付债券”等账户。

三、所有者权益类账户

所有者权益账户是用来反映和监督企业的投入资本、资本公积、盈余公积及未分配利润增减变化情况的账户。按照所有者权益来源的不同，这类账户又可分为反映原始投资的账户与反映投资收益的账户两类。

反映所有者原始投资的账户，如“实收资本（或股本）”、“资本公积”账户。

反映所有者投资收益的账户，如“盈余公积”、“本年利润”、“利润分配”等账户。

四、成本类账户

成本类账户是用来反映和监督企业生产费用，计算产品成本的账户。在制造业，按照生产经营过程的阶段来划分，用来归集费用、计算成本的账户又可以分为以下几类：

在供应过程中，用来归集购入材料价款和采购费用、计算材料采购成本的账户，如“物资采购”账户。

在生产过程中，用来归集制造产品的生产费用、计算产品生产成本的账户，如“制造费用”和“生产成本”账户。

企业在提供劳务时，用以归集和计算劳务成本的账户，如“劳务成本”账户。

成本类账户可以理解为资产类账户。资产一经耗用就转化为费用成本，成本类账户的期末借方余额属于企业的资产，如“物资采购”账户的借方余额为在途材料，“生产成本”账户的借方余额为在产品，都是企业的流动资产。从这种意义上讲，成本类账户也是资产类账户，在对账户进行分类时，有的账户，如“物资采购”账户，既可以归为资产类账户，也可以归入成本类账户。

五、损益类账户

损益类账户是反映企业损益增减变动情况的账户。按损益的性质不同，可分为反映营业损益的账户和反映营业外损益的账户两类。

用来反映营业损益的账户，如“主营业务收入”、“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”、“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”等账户。

用来反映营业外收支的账户，如“营业外收入”、“营业外支出”账户。

第三节　账户按用途和结构分类

一、盘存账户

盘存账户是用来反映和监督各种能够进行实物盘点的财产物资和货币资金增减变化及其结存数的账户。属于盘存类的账户有：“现金”、“银行存款”、“原材料”、“产成品”、“固定资产”等账户。“生产成本”、“物资采购”账户有期初、期末余额时，分别表示在产品、在途材料，也具有盘存账户的性质。这类账户反映的内容都属于资产性质，反映的都是有形体的资产，实际盘存数可以和所记录的财产的账存数进行核对，实物明细账应采用数量金额式。这类账户借方登记各项财产物资和货币资金的增加数，贷方登记各项财产物资和货币资金的减少数，期末余额总是在借方，表示期末各项财产物资和货币资金的实际结存数。该账户的结构如图5－1所示。

图5－1　盘存账户的结构

二、结算账户

结算账户是用来反映和监督企业同其他单位或个人之间发生的债权、债务结算情况的账户。由于结算业务的性质不同，因而结算账户又具有不同的用途和结构。按照账户的用途和结构的不同，可分为债权结算账户、债务结算账户和债权债务结算账户三类。

（一）债权结算账户

债权结算账户亦称资产结算账户，是用来反映和监督企业同其他单位或个人之间的债权结算业务的账户。这类账户的借方登记债权的增加数；贷方登记债权的减少数；账户的余额一般在借方，表示期末债权的实有数。属于这类账户的有：“应收账款”、“应收票据”、“预付账款”、“其他应收款”等账户。该账户的结构如图5－2所示。

图5－2　债权结算账户的结构

（二）债务结算账户

债务结算账户亦称负债结算账户，是用来反映和监督企业同其他单位或个人之间的债务结算业务的账户。这类账户在企业应归为负债类，它的贷方登记债务的增加数；借方登记债务的减少数；期末余额一般在贷方，表示期末尚未偿还的各种债务的实有数额。属于债务结算账户的主要有：“应付账款”、“应付票据”、“预收账款”、“短期借款”、“长期借款”、“应付工资”、“应付福利费”、“应交税金”、“应付利润”、“其他应付款”等账户。该账户的结构如图5－3所示。

图5－3　债务结算账户的结构

（三）债权债务结算账户

债权债务结算账户又叫往来结算账户，是用来反映和监督企业同其他单位或个人之间的往来结算业务的账户。这类账户既反映债权结算业务，又反映债务结算业务，是双重性质的结算账户。判断这类账户的性质究竟属于债权结算账户，还是债务结算账户，不能只看账户的名称，应看其余额是属于贷方余额还是借方余额。在实际工作中，与企业经常发生结算业务的往来单位，有时是企业的债权人，有时是企业的债务人，如企业向同一单位销售产品，产品已经售出，应收账款尚未收回，构成企业的债权，如果企业合同规定购买方预付货款，企业预收的款项就构成了企业的债务。为了集中反映企业同某一单位或个人所发生的债权和债务的往来结算情况，可以在一个账户中核算应收和应付款项的增减变动和余额。债权债务结算账户的借方登记债权的增加数和债务的减少数，贷方登记债务的增加数和债权的减少数，余额可能在借方，也可能在贷方。如在借方，表示尚未收回的债权净额，即尚未收回的债权大于尚未偿付的债务的差额；如在贷方，表示尚未偿付的债务净额，即尚未偿付的债务大于尚未收回的债权的差额。该账户所属明细账的借方余额之和与贷方余额之和的差额，应当与总账的余额相等。

当企业不单独设置“预收账款”账户时，可以用“应收账款”账户同时反映和监督应收款项和预收款项的增减变动情况和结果，此时的“应收账款”账户企业是债权债务结算账户，如果企业不单独设置“预付账款”账户，而用“应付账款”账户同时反映和监督企业应付账款和预付货款的增减变动情况和结果，则此时的“应付账款”账户就是一个债权债务账户。又如，当企业将其他应收款和其他应付款的增减变动和结果都集中在“其他往来”账户中核算时，“其他往来”账户也就是一个债权债务结算账户。该账户的余额并不一定反映企业资产结算或负债结算的实际数额。因此，在编制资产负债表时，应根据资产负债结算账户所属明细分类账户余额的方向，分别确定其余额的性质是属于资产还是属于负债，以便真实反映企业债权债务的情况。该账户的结构如图5－4所示。

图5－4　债权债务结算账户的结构

三、所有者投资账户

所有者投资账户亦称资本账户，是用来反映和监督企业所有者投资的增减变动及其结存情况的账户。属于这类账户的有“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”等账户。盈余公积属于企业的留存收益，其最终所有权属于企业的所有者，本质上是企业所有者对企业的投资，因而应将“盈余公积”账户归入所有者投资类账户。这类账户贷方登记所有者投资的增加额，借方登记所有者投资的减少额，余额总是在贷方，表示期末所有者投资的实有额。该账户的结构如图5－5所示。

图5－5　所有者投资账户的结构

四、集合分配账户

集合分配账户是用来归集分配企业生产经营过程中某个阶段所发生的某种费用的账户。企业在经营过程中有时会发生一些间接费用，即不能直接计入某个成本计算对象，而应由各个成本计算对象共同负担的费用，这些费用应先通过集合分配账户进行归集，然后再按照一定标准分配计入各个成本计算对象，属于这类账户的，主要是“制造费用”。企业可以借助集合分配账户来反映和监督有关费用计划的执行情况和费用的分配情况。集合分配账户的借方登记费用的发生额，贷方登记费用的分配额，一般应于期末全部分配出去，由有关的成本计算对象负担。该账户的结构如图5－6所示。

图5－6　集合分配账户的结构

五、跨期摊提账户

跨期摊提账户是用来反映和监督应由几个会计期间共同负担的费用，并将这些费用在各个会计期间摊配或预提的账户。设置跨期摊提账户的目的在于按照权责发生制原则和配比原则，合理地划清费用的受益期限，把在某一个会计期间支付、应由几个会计期间共同负担的产品生产成本或期间费用，合理地分配到各个受益期，以便正确地计算各期产品成本和期间费用。属于这类账户的有“待摊费用”、“预提费用”账户。虽然这两个账户的经济性质不同，但它们的用途和结构却是相同的：它们都是为了划清各个会计期间的费用界线而设置的，借方都是用来登记费用的实际发生数或支付数；贷方都是用来登记应由某个会计期间负担的费用摊配数或预提数。借方余额表示已经支付或发生但尚未摊配数额，贷方余额表示已经预提但尚未支付的费用或已经摊配的费用。该账户的结构如图5－7所示。

图5－7　跨期摊提账户的结构

六、成本计算账户

成本计算账户是用来反映和监督生产经营过程中某一阶段所发生的全部费用，确定该阶段各个成本计算对象实际成本的账户。这类账户借方登记应计入成本的全部费用，包括不需要分配而直接计入的直接费用和期末通过集合分配账户分配转来的间接费用；贷方登记结转的已完成采购过程或生产过程的成本计算对象的实际成本；期末，该类账户可有余额，可无余额，若有余额必在借方，表示尚未完成某一过程的成本计算对象的实际成本，若无余额，表示物资采购或生产过程各成本计算对象的实际成本已全部结转出去。属于成本计算账户的有“生产成本”、“物资采购”、“劳务成本”等账户。该账户的结构如图5－8所示。

图5－8　成本计算账户的结构

七、收入账户

收入账户是用来反映和监督企业在一定时期（月份、季度或年度）内所取得的各种收入和收益的账户。这类账户贷方登记本期收入的增加额，借方登记本期收入的减少额和期末转入“本年利润”账户的收入额。结转后该类账户应无余额。属于这类账户的有“主营业务收入”、“营业外收入”等账户。该账户的结构如图5－9所示。

图5－9　收入账户的结构

八、费用账户

费用账户是用来反映和监督企业在一定会计期间内所发生的，应计入当期损益的各种费用的账户。这里的费用概念也是广义的，不仅包括为取得主营业务收入而发生的各项耗费，还包括营业外支出和所得税费用等。这类账户借方登记本期费用支出的增加额，贷方登记本期费用支出的减少额和期末转入“本年利润”账户的费用支出数额。属于这类账户的有“主营业务成本”、“营业费用”、“主营业务税金及附加”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税”等账户。该账户的结构如图5－10所示。

图5－10　费用账户的结构

九、财务成果账户

财务成果账户是用来反映和监督企业在一定时期（月份、季度、年度）内全部生产经营活动的最终财务成果的账户。属于这类账户的有“本年利润”账户。这类账户贷方登记本年利润的增加数，即期末从各收入、收益账户转入的主营业务收入，其他业务收入、投资收益、营业外收入等；借方登记期末从各费用账户转入的本期发生的、与本期收入相配比的各项费用数。期末借贷双方相抵的计算结果如为贷方余额表示收入大于费用、支出的差额，为企业实现的利润数额；如为借方余额表示费用、支出大于收入的差额，为企业发生的亏损数额。年末，本年实现的利润或发生的亏损都要结转记入“利润分配”账户，结转后该类账户应无余额。由此可见，这类账户在年度中间，账户的余额（无论是实现的利润还是发生的亏损）不转账，要一直保留在该账户，目的是提供截至本期累计实现的利润或发生的亏损，因而年度中间该账户有余额，既可能在贷方，也可能在借方。年度结算，要将本年实现的利润或发生的亏损从“本年利润”账户转入“利润分配”账户。因此，年末转账后，该账户应无余额。该账户的结构如图5－11所示。

图5－11　财务成果账户的结构

十、计价对比账户

计价对比账户用来对某项经济业务按照两种不同的计价标准进行对比，借以确定其业务成果的账户。这类账户是对某项经济业务，借方按一种计价标准登记其数额，而贷方按另一种计价标准登记其数额，将借贷双方的发生额进行对比，就可以确定其业务成果。属于此类账户的有按计划成本进行日常核算企业所设置的“物资采购”账户。该账户的借方登记实际采购成本，贷方登记按照计划价格核算的物资的计划采购成本。通过借贷双方两种计价的对比，确定物资采购的业务成果，确定的业务成果应全部转出。该账户的结构如图5－12所示。

图5－12　计价对比账户的结构

十一、调整账户

调整账户是为了求得被调整账户的实际余额而设置的账户。在会计工作中，为了满足管理上的需要，对于某些资产、负债和所有者权益项目的原始数额，需要在账面上长期保存下来。为此，除原来反映和监督这些项目原始数额的账户以外，还需另外设置一个用以反映和监督对原始数额进行调整的账户，将记录原始数额的账户与记录调整数额的账户相加或相减，就可以求得其现时的实际数。反映和监督原始数额的账户，称为被调整账户；反映和监督对原始数额进行调整的账户，称为调整账户。

调整账户按其调整被调整账户的方式不同，可分为备抵账户、附加账户和备抵附加账户三类。

（一）备抵账户

备抵账户亦称抵减账户，是用来抵减被调整账户的余额，以求得被调整账户的实际余额的账户。其调整方式可用公式表示如下：

被调整账户余额－备抵账户余额＝被调整账户的实际余额

备抵账户的余额与被调整账户的余额必定方向相反，如果被调整账户的余额在借方（或贷方），则备抵账户的余额一定在贷方（或借方）。按照被调整账户的性质，备抵账户又可分为资产备抵账户和权益备抵账户两类。

1．资产备抵账户

资产备抵账户是用来抵减某一资产账户（被调整账户）余额，以求得该资产账户实际余额的账户。例如，“累计折旧”账户就是“固定资产”这一资产账户的备抵账户。固定资产由于使用发生损耗，其价值不断减少，但它的实物形态并没有大的变化，从管理角度考虑，需要“固定资产”账户提供能记录固定资产原始投资的价值指标，以反映原有的投资规模。因此，固定资产价值的减少不直接记入“固定资产”账户的贷方冲减其原始价值，而是另设“累计折旧”账户，专门记录固定资产损耗的价值，将提取的折旧记入“累计折旧”账户的贷方，用以反映固定资产由于损耗而不断减少的价值。将“固定资产”账户的借方余额（现有固定资产原始价值）减去“累计折旧”账户的贷方余额（现有固定资产的累计折旧），其差额就是现有固定资产的净值（或称折余价值）。可见，“累计折旧”账户就是为了调整“固定资产”账户借方余额（原始价值），而求得其实际价值（净值）而设置的，如图5－13所示。

属于资产备抵账户的还有“坏账准备”账户。“坏账准备”账户是“应收账款”账户的一个备抵账户。“应收账款”账户借方余额表示应收账款的原始数据，“坏账准备”账户贷方余额表示预计可能发生的坏账数额，用“应收账款”账户借方余额减去“坏账准备”账户的贷方余额，其差额为应收账款预计可收回数额（净额）。

2．权益备抵账户

权益备抵账户是用来抵减某一权益账户（被调整账户）的余额，以求得该权益账户实际余额的账户，例如“利润分配”账户就是“本年利润”账户的备抵账户。“本年利润”账户的期末贷方余额，反映会计期间取得的净利润；“利润分配”账户的借方余额，反映会计期间的利润的分配，用“本年利润”账户的贷方余额减去“利润分配”账户的借方余额，其差额表示企业期末尚未分配的利润数。

（二）附加账户

附加账户是用来增加被调整账户的余额，以求得被调整账户实际余额的账户。其调整方式可用计算公式表示如下：

被调整账户余额＋附加账户余额＝被调整账户的实际数额

附加账户的余额与被调整账户的余额必定在相同的方向，如果被调整账户的余额在借方（或贷方），则附加账户的余额也必定在借方（或贷方）。在实际工作中，纯粹的附加账户很少运用。

（三）备抵附加账户

备抵附加账户是既用来抵减又用来增加被调整账户的余额，以求得被调整账户的实际余额的账户。备抵附加账户兼有备抵账户和附加账户两种作用。但不同时起作用，是发挥备抵还是附加的作用要以调整账户的余额与被调整账户的余额方向是否一致而定。当其余额与被调整账户的余额相反时，它所起的是备抵账户的作用；调整账户余额与被调整账户余额方向相同，就起附加作用。例如：制造业采用计划成本进行材料的日常核算时所设置的“材料成本差异”账户，就是一个备抵附加账户。“原材料”账户期末余额，表示库存材料的计划成本；“材料成本差异”账户期末余额，表示期末原材料计划成本与实际成本的差额。当“材料成本差异”账户的期末余额在贷方时，表示实际成本小于计划成本的节约额，“原材料”账户的借方余额减去“材料成本差异”账户的贷方余额，其差额为原材料的实际成本，此时“材料成本差异”账户的调整方式为抵减调整，起备抵账户的作用；当“材料成本差异”账户的期末余额在借方时，表示实际成本大于计划成本的超支额，“原材料”账户的借方余额加上“材料成本差异”账户的借方余额，两者之和为原材料的实际成本，此时，“材料成本差异”账户的调整方式为附加调整，起附加账户的作用。

以上调整账户不论其调整方式如何，可以归纳为以下几点：

一是，调整账户与被调整账户所反映的经济内容相同，都反映会计要素的某个项目的数额。

二是，调整方式是用数字加上或者减去调整数额，以求得具有特定含义的数额。

三是，调整账户和被调整账户相互联系，二者不能脱离对方而独立存在，有调整账户就有被调整账户。