个人所得税会计易错问题突破

1．上市公司的股票期权所得税会计处理

上市公司授予职工期权时，有在一个纳税年度内授予一次的，也有在一个纳税年度内授予两次及以上的，在行权时均需要计算交纳个人所得税。

（1）员工在一个纳税年度内首次取得股票期权形式的工资薪金所得。根据财政部、国家税务总局《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）的规定，员工接受上市公司授予的股票期权，除另有规定的以外，一般不作为应税所得征税。员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市价（该股票当日的收盘价，下同）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按工资薪金所得适用的规定计算缴纳个人所得税。该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得单独计算。其计算公式如下：股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=（行权股票期权的每股市价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量；应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数。

上述公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式的工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算（下同）。

【案例5-4】假定某上市公司2011年1月1日向200名公司管理人员每人授予1000股股票期权，这些管理人员连续在公司服务3年，即可以以每股5元的价格（施权价）购买约定数量的股票。第一年有20名员工离职，公司估计三年中员工离职的比例为20%；第二年又有10名员工离职，公司将离职员工的比例修正为15%；第三年又有15名员工离职，年末有155名员工行权。公司估计股票授予日的公允价值为每股20元，公司股票每股面值为1元。假定行权时股票的公允价值也为每股20元，股票期权行权时每位员工的应纳税所得额和应纳个人所得税税额计算如下：股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=1000×（20-5）=15000（元），应纳个人所得税税额=（15000÷12×10%-25）×12=1200（元），公司应代扣代缴个人所得税=1200×155=186000（元）。

根据《企业会计准则第11号——股份支付》的规定，2011年1月1日授予日不做会计处理。2011年12月3日将服务报酬计入相关费用和资本公积的金额为：200×1000×（1-20%）×20×1÷3=1066667（元）。

借：管理费用　　　　　　　　　　　　1066667

贷：资本公积——其他资本公积　　　　1066667

2012年12月3日将服务报酬计入相关费用和资本公积的金额为：200×1000×（1-15%）×20×2÷3-1066667=1200000（元）。

借：管理费用　　　　　　　　　　　　1200000

贷：资本公积——其他资本公积　　　　12000002013年12月31日计入相关费用和资本公积的服务报酬应减去前两年已支付的服务报酬，即：155×1000×20-1066667-1200000=833333（元）。

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　833333

贷：资本公积——其他资本公积　　　　　833333

员工正式行权后：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　775000

资本公积——其他资本公积　　　　　　　3100000

贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　155000

资本公积——资本溢价　　　　　　　　　3720000

企业代扣个人所得税：

借：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　186000

贷：应交税费——应交个人所得税　　　　186000

企业实际上缴代扣的个人所得税：

借：应交税费——应交个人所得税　　　　186000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　186000

（2）员工在一个纳税年度中两次以上取得股票期权形式的工资薪金所得。根据国家税务总局《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）的规定，个人在纳税年度内两次以上（含两次）取得股票期权、股票增值权和限制性股票等所得，包括两次以上（含两次）取得同一种股权激励形式所得或者同时兼有不同股权激励形式所得的，上市公司应将其纳税年度内各次股权激励所得合并。根据有关税法规定，员工本年度内第二次及以上取得股票期权形式的工资薪金所得，应按以下公式计算应纳税款：应纳税款=（本纳税年度内取得股票期权形式的工资薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数-本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款。如果员工多次取得或者一次取得多项来源于中国境内股票期权形式的工资薪金所得，而且各次或各项股票期权形式的工资薪金所得的境内工作期间月份数不相同的，其计算公式为：规定月份数=∑各次或各项股票期权形式的工资薪金应纳税所得额与该次或该项所得境内工作期间月份数的乘积÷∑各次或各项股票期权形式的工资薪金应纳税所得额。

2．上市公司限制性股票所得税会计处理

限制性股票的授予日是指公司根据其经过股东大会限制性股票股权激励计划，在达到计划要求的授予条件时，授予公司员工限制性股票的日期。公司员工取得限制性股票后，在一定期限内不得通过二级市场或其他方式进行转让。在禁售期内，如果公司业绩满足计划规定的条件，员工取得的限制性股票可以按计划分期解禁。解禁后，员工的股票可以在二级市场自由出售。

根据国家税务总局《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）的规定，原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额，即上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）进行股票登记日期的股票市价（指该股票当日收盘价，下同）和本批次解禁股票当日市价（指该股票当日收盘价，下同）的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。

被激励对象的限制性股票应纳税所得额的计算公式为：应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）；应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数。

【案例5-5】假定【案例5-4】中的上市公司于2011年1月1日授予的是限制性股票，估计授予日股票的公允价值为每股20元。2013年12月31日155名员工行权，当日市价每股30元。按照授予计划与相关法律规定，2013年12月31日第一次解禁40%；其余一年后解禁，当日市价每股24元。其他条件同前。股票第一次解禁时每位员工的应纳税所得额和应纳个人所得税税额计算如下：应纳税所得额=（20+30）÷2×1000×40%-5×1000×40%=8000（元），应纳税额=（8000÷12×10%-25）×12=500（元），公司应代扣代缴个人所得税=500×155=77500（元）。

授予日不作会计处理，2011年年末至2013年年末会计处理参照上例。

员工正式行权后：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　775000

资本公积——其他资本公积　　　　　　3100000

贷：股本　　　　　　　　　　　　　　155000

资本公积——资本溢价　　　　　　　　3720000

股票第一次解禁时，企业代扣个人所得税：

借：应付职工薪酬　　　　　　　　　　77500

贷：应交税费——应交个人所得税　　　77500

企业实际上缴代扣的个人所得税：

借：应交税费——应交个人所得税　　　77500

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　77500

股票第二次解禁时，每位员工的应纳税所得额和应纳个人所得税税额计算如下：应纳税所得额=（20+24）÷2×1000×60%-5×1000×60%=10200（元），应纳税额=（10200÷12×10%-25）×12=720（元），公司应代扣代缴个人所得税=720×155=111600（元）。

股票第二次解禁时，企业代扣个人所得税：

借：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　111600

贷：应交税费——应交个人所得税　　　　111600

企业实际上缴代扣个人所得税时：

借：应交税费——应交个人所得税　　　　111600

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　111600

3．非上市公司的股票期权

根据国家税务总局的有关规定，公司员工以非上市公司股票期权形式取得的工资薪金所得，在计算缴纳个人所得税时，因一次收入较多，可比照《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定的全年一次性奖金的征税办法，计算征收个人所得税，这是比较优惠的计税办法。

为减少员工间收入差距，国家税务总局国税函〔2009〕461号《关于股权激励有关个人所得税问题的通知》规定，下列股权激励所得，不适用于前述优惠计税办法，而是将其直接计入个人当期所得征收个人所得税：①非上市公司员工取得的股权激励所得；②公司上市之前设立股权激励计划待公司上市后取得的股权激励所得；③上市公司未按照本通知第六条规定向其主管税务机关报备有关资料的股权激励所得。

由于非上市公司股票没有可参考的市场价格，为便于操作，除存在实际或约定的交易价格，或存在与该非上市股票具有可比性的相同或类似股票的实际交易价格情形外，购买日股票价值可暂按公司上一年度经中介机构审计的财务报告中每股净资产数额来确定。该公司员工以非上市股票期权形式取得所得的纳税义务发生时间，按员工的实际购买日确定。

【案例5-6】假定【案例5-4】企业为非上市公司，股票没有公允价值，又假定行权时公司上一年度经审计的每股净资产为15元，其他情况不变。某一员工当月所得为5000元，其个人所得税的计算如下：股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=1000×（15-5）=10000（元），应纳个人所得税税额=（15000-2000）×20%-375=2225（元）。

4．以现金结算股份支付的个人所得税会计核算

以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易，主要形式有模拟股票和现金股票增值权。根据国家税务总局的有关规定，凡取得股票期权的员工在行权日不实际买卖股票，而按行权日股票期权的市场价与施权价之间的差额，直接从授权企业取得价差收益的，该项价差收益应作为员工取得股票期权形式的工资薪金所得缴纳个人所得税。股票增值权个人所得税纳税义务发生时间为上市公司向被授权人兑现股票增值权所得的日期。被授权人股票增值权应纳税所得额计算公式为：股票增值权某次行权应纳税所得额=（行权日股票价格-授权日股票价格）×行权股票份数；应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数。

【案例5-7】2012年12月，某上市公司董事会批准了一项股份支付决议，规定：2013年1月1日，公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些管理人员在公司连续服务3年即可根据股价的增长幅度以行权获得现金；该股票增值权应在3年内行使完毕。公司估计，该股票增值权在负债结算之前每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份股票增值权现金支出额如下：2013年公允价值14元，2014年公允价值15元，2008年公允价值18元。可行权后的每份股票增值权现金16元。假定第一年有20名管理人员离开公司，公司估计三年中还将有15名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。第三年年末，假定有70人行使股份增值权取得了现金。

根据《企业会计准则第11号——股份支付》的规定，该上市公司的有关会计处理如下：

2013年1月1日，不做会计处理。

2013年12月31日，计算费用和负债：（200-35）×100×14×1÷3=77000（元）。

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　77000

贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　77000

2014年12月31日，计算费用和负债：（200-40）×100×15×2÷3-77000=83000（元）。

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　83000

贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　83000

2015年12月31日，计算费用和负债：（200-45-70）×100×18-77000-83000+（70×100×16）=105000（元）。

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　105000

贷：应付职工薪酬——股份支付　　　　　105000

2015年12月31日，计算应支付现金和应代扣代缴的个人所得税：应支付现金=70×100×16=112000（元），每位行权员工应纳个人所得税=（100×16÷12×5%-0）×12=80（元），公司应代扣代缴个人所得税额=80×70=5600（元）。

支付现金包含扣税时：

借：应付职工薪酬——股份支付　　　　　112000

贷：应交税费——应交个人所得税　　　　5600

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　106400

实际缴纳代扣个人所得税时：

借：应交税费——应交个人所得税　　　　5600

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　5600