标准成本控制

第二节　标准成本控制

一、标准成本制定

标准成本控制是一种通过将实际成本与预先制订的标准成本进行比较，揭示成本差异并对成本差异进行分析以达到有效控制成本为目的的一种成本计算方法和控制制度。它由制订标准成本、计算成本差异、处理成本差异三个部分和环节构成完整的系统，标准成本控制的核心思想是用标准成本去度量实际成本，分析并处理成本差异，目的是加强成本日常管理和有效控制成本。因此，标准成本控制是对成本进行计划和控制的有效工具。

(一)标准成本的概念及种类

标准成本是通过精确的调查、分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本。

“标准成本”一词在实际工作中有两种含义:一种是指单位产品的标准成本，它是根据单位产品的标准消耗量和标准单价计算出来的，又称为“成本标准”;另一种是指实际产量的标准成本，它是根据实际产品产量和单位产品成本标准计算出来的。

成本标准=单位产品标准成本

　　　　=单位产品标准消耗量×标准单价。

标准成本=实际产量×单位产品标准成本

　　　　=实际产量×单位产品标准消耗量×标准单价。

在企业内部加强成本控制所运用的标准成本的种类很多，通常情况下有以下几种:

1.理想标准成本和正常标准成本。理想标准成本是以现有的设备、技术和经营管理处于最佳状态而确定的标准成本。采用这种成本标准，实际上意味着企业的工艺技术达到最高水平，生产经营实现最佳运转，产品生产过程始终处于最完美的状态之中，一切无效率的工作和浪费损失都排除在外，成本的发生完全按照理想的状态进行，是企业现有条件下的最低成本水平。由于这种标准成本要求过高，因此实际工作中不能作为考核的依据，只能作为揭示降低成本潜力的空间的标尺。

正常标准成本是以现有正常生产技术水平和有效利用现有生产经营条件为基础而确定的成本。在这种标准成本下，机器设备故障的停顿、生产工人必要的间歇、生产过程的正常损耗等一些不可避免的不利因素都作了充分考虑，成本的标准更加人性化，要达到这种标准既不容易，但也不是高不可攀，经过努力是可以达到的。在通常情况下，正常标准成本在数额上低于理想标准成本，高于基本标准成本，它贴近实际，切实可行，充分体现了先进性和现实相统一的要求，在现实工作中得到了广泛的运用，具有现时性和激励性，是评价工作效率，实施成本控制的依据。

2.现行标准成本和基本标准成本。现行标准成本，它是指根据其使用期间应该发生的价格、效率和生产经营能力利用程度等预计的标准成本。它可以成为评价实际成本的依据，也可以用来对存货和销货成本计价。它可以用于直接评价工作效率和成本控制的有效性。

基本标准成本是以某一年度生产经营条件下的成本为基础而确定的标准成本。基本标准成本是一经制定，只要生产的基本条件无重大变化，就不予变动的一种标准成本。这种标准成本一经制定，便多年保持不变，在较长时间作为计算成本的基础，采用这种标准成本，使得各期成本有一个共同的比较基础，可以按同一标准来衡量和比较各个会计期间的成本水平，反映成本的变动趋势。但由于历史成本中可能包含着部分无效因素，而且生产技术和经营情况在不断变化，因此原有标准会不符合现实状况，不适应未来要求，所以实际过程中不宜作为成本控制和业绩考核的依据。

(二)标准成本的作用

标准成本作为企业管理过程中的目标成本，是企业实现成本控制的有效方法，在企业内部管理中具有重要的作用，主要表现在以下几方面:

1.加强成本控制。制定标准成本的目的之一就在于帮助企业管理者加强对成本的有效管理，使成本控制有据可依，有章可循。借助于标准成本，管理者可以随时掌握实际成本同标准成本之间的差异，以及差异产生的原因，并据此采取适当的调整措施，及时消除或缩小实际成本超出标准成本的不利差异，不断降低成本水平，从而达到成本控制的效果。

2.提供决策依据。因为标准成本实际上就是企业现有经济技术条件下经过努力可以达到的预期目标成本，是一种正常的可以信赖的成本资料，所以能较为广泛地运用于规划企业未来经营的决策之中。标准成本资料通常用于产品生产决策、产品订价决策等生产经营决策之中，它可以作为定量决策的成本分析的数量依据，也可以作为对有关方案的评价与选择的信息资料。

3.改进管理工作。由于标准成本是合理可信的成本信息，借助于标准成本的目标，可以揭示出实际成本与标准成本差异，比较准确地掌握成本差异产生的原因，充分显示出企业日常管理工作中的重点;借助于标准成本的分解，可以通过成本项目的差异来分析不同责任中心的差异状况，明确各部门的责任，考核和评价各责任中心的工作业绩，促进各部门改进工作;借助于标准成本的资料，结合产品成本计算和其他有关资料，能够比较恰当地进行成本分析和成本估计，不断提高企业成本会计工作的水平和质量。

(三)标准成本的制定

标准成本的制定要通过对企业的生产经营条件进行周密的调查研究和科学的技术经济分析的基础上，由财务部门会同采购、劳资、行管、技术和具体生产经营部门共同制定，由于产品成本是由直接材料、直接人工和制造费用等项目构成的，因此产品标准成本的制定要针对不同的成本项目分别制定。标准成本的基本形式是以“数量”标准乘以“价格”标准，得到各相关成本项目的标准成本，各成本项目标准成本之和构成单位产品的成本标准。

1.直接材料标准成本的制定。直接材料标准成本是由单位产品所耗用的各种材料的数量标准和相对应的价格标准计算确定的，其计算公式为:

直接材料标准成本=材料标准单耗×材料标准价格

①数量标准:它是在现有的生产技术条件下生产每一单位产品所需消耗的直接材料的数量，包括构成产品实体的材料，正常范围内必要损耗的材料，生产过程中不可避免地产生的废品的材料等的数量。数量标准的确定，一般由工艺部门会同生产人员，通过分析测算来完成。

②价格标准:它是指取得某种材料所应支付的单位材料的价格，主要包括材料的市场价格和采购费用。价格标准的制定，应由采购部门在充分分析市场变化、供应商的报价、最佳采购批量和其他因素的情况下综合确定。

2.直接人工标准成本的制定。直接人工标准成本由生产单位产品所需要消耗的标准时间及与之相应的标准工资率来计算确定，其计算公式为:

直接人工标准成本=单位产品标准工时×单位工时标准工资率

①数量标准——工时标准。它是指在现有生产技术条件下生产单位产品的工作时间，包括对产品直接加工的正常耗用时间，必不可少的间歇与停工时间，产生废品的损耗时间等。制定工时标准时，应在技术测定的基础上，分工序分别计算，然后汇总确定。

②价格标准——工资率标准。它是每一标准工时下的工资成本。工资率标准的确定取决于企业采用的工资制度，在计件工资条件下，标准工资为预定单位产品应付工资除以标准工时;在计时工资条件下，标准工资率为每一标准工时应支付的工资额。

3.制造费用标准成本的制定。制造费用标准成本由其数量标准乘以价格标准来确定，这里的数量标准是指在现有生产技术条件下生产单位产品所需时间，通常用机器工时和生产工时表示;价格标准就是制造费用分配率，即每标准工时应分担的制造费用额，它取决于生产工时标准和制造费用的预算额。由于制造费用按成本习性分为变动性制造费用和固定性制造费用，因而制造费用标准成本分为变动和固定两部分。在计算确定其标准成本时，变动性制造费用和固定性制造费用的数量标准是相同的，而价格标准则应该分别计算，其计算公式为:变动制造费用标准分配率=变动制造费用预算总额/标准总工时固定制造费用标准分配率=固定制造费用预算总额/标准总工时

在确定了工时标准和分配率标准之后，就可以计算出制造费用的标准成本，其计算公式为:

制造费用标准成本=固定制造费用标准成本

　　　　　　　　+变动制造费用标准成本

　　　　　　　　=(固定制造费用标准分配率+变动制造

　　　　　　　　费用标准分配率)×标准工时

4.单位产品标准成本的制定。当产品的直接材料标准成本、直接人工标准成本和制造费用标准成本确定之后，就可以通过汇总计算的方法来确定其单位产品的标准成本。

单位产品标准成本的制定通常是通过编制产品标准成本卡的方式来完成的。在编制标准成本卡时，直接材料要标明数量标准和价格标准，直接人工要注明标准工时和标准工资率，制造费用要按固定费用和变动费用的标准工时和标准分配率分别列示。

5.标准成本制定的例证说明

【例1】某公司2006年6月计划生产甲产品10 000件，其有关资料如下:直接人工的工时定额为100小时，直接材料的消耗定额为30千克，每千克的标准单价为40元，在计划期内产品的标准工时为4 000小时，直接人工的工资总额为32 000元，固定制造费用预算总额为22 000元，变动制造费用预算总额为20 000元。

要求:根据上述资料，制定甲产品标准成本并编制标准成本卡。

根据上述资料，直接材料的价格标准和数量标准已明确，可计算其标准成本，直接人工和制造费用的工时标准也已知道，只需计算其分配率标准就可以计算标准成本。则有:

单位工资分配标准=32 000÷4 000=8(元/工时)

固定制造费用分配率=22 000÷4 000=5．5(元/工时)

变动制造费用分配率=20 000÷4 000=5(元/工时)

根据以上资料，编制标准成本卡，如表10-1所示。

表10-1　标准成本卡

产品名称:甲产品　计量单位:件　编制日期:2006年6月1日

二、标准成本差异分析

成本差异是实际成本同标准成本之间的差额，反映了实际成本偏离标准成本的状况。如果实际成本低于标准成本，称为有利差异，意味着成本费用的节约;如果实际成本高于标准成本，称为不利差异，意味着成本费用的超支。又由于标准成本制定是由数量标准和价格标准确定的，因而成本差异又可以分为数量差异和价格差异，因数量因素而造成的差异称为数量差异，因价格因素而造成的差异称为价格差异。区分有利差异和不利差异、数量差异和价格差异，有利于借助于差异产生的原因分析，采取相应措施，消除不利差异，发展有利差异，从而降低成本，提高经济效益。

成本差异分析就是在标准成本确定之后，将实际成本与标准成本进行比较，分析差异及产生的原因，进而进行成本控制和业绩考核的过程。通过成本差异分析，有利于查明造成差异的原因并促进企业消除差异措施的制定，对进一步控制成本，降低成本水平，加强经营管理，提高经济效益具有重要意义。

(一)直接材料成本差异的计算与分析

1.直接材料成本差异的计算。直接材料实际成本与标准成本之间的差额，是直接材料成本差异。该项差异形成的基本原因有两个:一个是材料价格脱离标准(价差)，另一个是材料用量脱离标准(量差)。有关计算公式如下:

直接材料成本差异=实际成本－标准成本

　　　　　　　　=实际数量×实际价格－标准数量×标准价格

直接材料数量差异=(实际数量－标准数量)×标准价格

直接材料价格差异=实际数量×(实际价格－标准价格)

【例2】A制造有限公司生产甲产品，2006年6月计划月产量为1 250件，其标准成本资料如表10-2所示。

表10-2　甲产品标准成本资料

该公司当月实际生产甲产品1 200件，其实际发生的有关成本资料如表10-3所示。

表10-3　甲产品实际成本资料

根据上述资料，可计算直接材料的有关成本如下:

按实际产量计算的直接材料标准成本= 1 200×100

　　　　　　　　　　　　　　　　= 120 000元

直接材料成本差异=138 600－120 000

　　　　　　　　=18 600元(不利差异)

直接材料数量差异=(13 200－1 200×10)×10=12 000元

或　　　　　　　=1 200×(11－10)×10= 12 000元

直接材料价格差异=13 200×(10．5－10)= 6 600元

或　　　　　　　=1 200×11×(10．5－10)=6 600元

2.直接材料成本差异的分析。直接材料的总额是随着业务量的增减变动而成正比例变动的。上例计算表明:直接材料总成本超支18 600元，其中数量差异超支12 000元，价格差异超支6 600元。

材料数量差异是在材料耗用过程中形成的，形成的具体原因有:操作疏忽造成废品和废料增加、工人用料不精心、操作技术改进而节省材料、新工人上岗造成多用料、机器或工具不适用造成用料增加等。进行差异分析时，应根据不同的情况确定数量差异的责任部门，一般来说，直接材料数量差异应由生产部门负责，因为实际耗量的多少、加工损耗的大小、材料的综合利用与损失浪费等，生产部门大体上都是可控的。有时多用料并非生产部门责任，如购入材料质量低劣、规格不符也会使用料超过标准;又如加工工艺变更、检验过严也会使数量差异加大，则要由采购部门和仓储部门负责，进行数量差异分析就是要找出造成成本差异的真正的具体原因。本例中，本月直接材料因数量超支12 000元，对此应迅速查明责任部门和具体原因，采取有效措施，以便降低原材料消耗。

材料价格差异是在采购过程中形成的，采购部门未能按标准价格进货的原因主要有:供应厂家价格变动、未按经济采购批量进货、未能及时订货造成的紧急订货、采购时舍近求远使运费和途耗增加、不必要的快速运输方式、违反合同被罚款、承接紧急定货造成额外采购等等。由于采购部门对影响材料价格的大多数因素都具有控制能力，因此直接材料价格差异应由采购部门负责解释。但对于生产过程临时的、紧急的、小量的订货和运输方式的改变等变化而导致的价格差异则由生产和运输部门负责。本例中，本月材料价格超支6 600元应结合其影响因素进行具体分析，寻找原因，确定责任归属。

总之，直接材料数量差异一般应由生产部门负责，直接材料价格差异一般应由采购部门负责。但由于数量差异和价格差异都是多种因素综合影响的结果，因此在分析其差异时，必须从实际出发，探寻产生差异的原因，落实产生差异的责任部门，切实搞好成本控制。

(二)直接人工成本差异的计算与分析

1.直接人工成本差异的计算。直接人工成本差异，是指直接人工实际成本与标准成本之间的差额。它也被区分为“价差”和“量差”两部分。价差是指实际工资率脱离标准工资率，其差额按实际工时计算确定的金额，又称为工资率差异。量差是指实际工时脱离标准工时，其差额按标准工资率计算确定的金额，又称人工效率差异。有关计算公式如下:

直接人工效率差异=(实际工时－标准工时)×标准工资率

直接人工工资率差异=实际工时×(实际工资率－标准工资率)

直接人工成本差异=实际成本－标准成本

　　　　　　　　=实际工时×实际工资率－标准工时×标准工资率

　　　　　　　　=工资率差异+人工效率差异

【例3】承接例2有关资料，计算直接人工成本差异:

按实际产量计算的直接人工标准成本为1 200×35=42 000元

直接人工成本差异=35 280－42 000

　　　　　　　　=－6 720元(有利差异)

直接人工效率差异=(5 880－1 200×5)×7=－840元

直接人工工资率差异=5 880×(6－7)=－5 880元

2.直接人工成本差异的分析。直接人工作为变动费用，其总额是随业务量的增减变动而成正比例变动的。由上例计算可知:直接人工成本节约6 720元，其中人工效率提高节约成本840元，工资率降低节约成本5 880元。

直接人工的效率差异是企业最为重视的成本差异，因为提高生产效率是企业降低成本的关键途径，产生直接人工效率差异的原因是多方面的:生产工人技术水平的高低及合理安排、材料传递方法的正确与否、机器设备的运转状况等都可能造成工时的不同，因此在一般情况下，生产部门的管理人员应对直接人工效率差异负责，但由于购入材料不符合要求或生产工艺变化而造成的工时差异，则是生产部门无法控制的，应由相关部门负责。

直接人工的工资率差异通常应由负责人员工作安排的主管人员负责，因为在具体安排工作时，如果不能根据工作的需要和工人的技术熟练程度进行合理的规划，不能“按才定位”、“人尽其才”，不能合理调度，就会造成人力和人才资源的浪费，形成直接人工工资率的不利差异。

由上可知，在通常情况下，直接人工的效率差异应由生产部门的管理人员加以说明，直接人工的工资率差异应由安排工作的主管人员加以说明。

(三)变动制造费用差异

1.变动制造费用成本差异的计算。变动制造费用的差异，是指实际变动制造费用与标准变动制造费用之间的差额。它也可以分解为“价差”和“量差”两部分，价差是指变动制造费用的实际小时分配率脱离标准，按实际工时计算的金额，称为耗费差异。量差是指实际工时脱离标准工时，按标准的小时费用率计算确定的金额，称为变动费用效率差异。有关计算公式如下:

变动制造费用成本差异=变动制造费用实际发生额－变动制造费用标准发生额

　　　　　　　　　　=效率差异+耗费差异

变动制造费用效率差异=(实际工时－标准工时)×标准分配率

变动制造费用耗费差异=实际工时×(实际分配率－标准分配率)

【例4】承接例2有关资料，计算变动制造费用成本差异。

按实际产量计算的变动制造费用标准成本:1 200×20= 24 000元

变动制造费用成本差异=22 932－24 000=－1 068元(有利差异)

变动制造费用效率差异=(5 880－1 200×5)×4=－480元变动制造费用耗费差异= 5 880×(3．9－4)=－588元

2.变动制造费用成本差异的分析。变动制造费用总额是随着业务量的变动而变动的。上例计算说明:变动制造费用本期节约1 068元，其中效率差异节约480元，耗费差异节约588元。

变动制造费用成本差异的分析就是要分清成本差异额的大小和方向，变动制造费用效率差异主要受工时变化的影响，因此其差异应由能控制生产工时的部门和人员负责;而耗费差异则受到变动性制造费用的节约与浪费(构成变动性制造费用的各项投入要素的数量与价格偏离标准)和生产工时的影响。由于变动性制造费用是由许多明细项目组成的，为便于对每一个具体构成项目进行控制和考核，进行成本差异分析时要选择差异较大的项目作细致的分析，找出具体原因以便采取相应措施，加强对费用明细项目的控制。

(四)固定制造费用成本差异的计算与分析

1.固定制造费用成本差异计算。固定制造费用成本差异是实际发生的固定制造费用与标准固定制造费用之间的差额。其计算公式为:

固定制造费用成本差异=固定制造费用实际发生数额－固定制造费用标准成本

其中:固定制造费用标准成本是按实际产量和标准分配率计算的，只有这样，成本差异的计算分析才具有可比性。

由于固定制造费用总额相对稳定，一般不随业务量的变化而变化，因此在实际过程中，固定性制造费用是通过编制固定预算进行成本控制的，但业务量的变化会对单位产品成本中的固定制造费用产生影响:业务量增加，单位产品应负担的固定制造费用会减少;业务量减少，单位产品应负担的固定制造费用会增加。也就是说，业务量的变动(实际产量与设计生产能力或计划产量不一致)会通过工时和分配率对单位产品应负担的固定制造费用产生影响。因此，固定制造费用成本差异的计算分析与其他成本项目的计算分析方法有所区别。

(1)二因素分析法。二因素分析法是将固定制造费用差异分为耗费差异和能量差异。

固定制造费用耗费差异是固定制造费用的实际数额与固定制造费用的预算金额之间的差额。由于固定制造费用总额不随业务量的变动而变动，受生产水平变动的影响较小，因此其实际数额超过预算数额就被认为是耗费过多。其计算公式为:

固定制造费用耗费差异=固定制造费用实际数额－固定制造费用预算数额

固定制造费用能量差异是固定制造费用的预算金额与固定制造费用的标准成本之间的差额。反映企业现有生产能力的利用程度。其计算公式为:

固定制造费用能量差异=固定制造费用预算数额－固定制造费用标准成本

(2)三因素分析法。三因素分析法是将固定制造费用的成本差异分为耗费差异、效率差异和闲置能量差异三部分。耗费差异的计算与二因素分析法相同。不同的是将二因素分析法中的“能量差异”进一步分解为两部分:一部分是实际工时未达到标准能量而形成的闲置能量差异;另一部分是实际工时脱离标准工时而形成的效率差异。

二因素分析法中固定制造费用预算数额是按预计产量的标准工时计算的，固定制造费用标准成本是按实际产量的标准工时计算的，由此可知是产量的变化导致了固定制造费用的能量差异。实际产量与预计产量的不一致，不仅会使实际生产工时与设计(标准)生产能力工时不同，而且会使实际工时与实际产量下的标准工时不一样，前者是设备生产能力未得到充分利用而造成部分生产能量的闲置，而后者则是实际工时偏离了标准工时，由此而产生的差异就是闲置能量差异和效率差异。闲置能量差异是由于实际工时未能达到标准生产能量(设备设计或预计生产能力)而造成的成本差异;效率差异是实际工时偏离了实际产量下的标准工时而产生的成本差异。其计算公式为:

固定制造费用闲置能量差异=(生产能量－实际总工时)×标准分配率

固定制造费用效率差异=(实际总工时－标准总工时)×标准分配率

【例5】承接例2有关资料，计算固定制造费用成本差异。

按实际产量计算的固定制造费用标准成本:1 200×20= 24 000元

固定制造费用成本差异=24 108－24 000=108元

固定制造费用耗费差异=24 108－25 000=+ 892元

固定制造费用能量差异=25 000－24 000=1 000元

其中:效率差异=(5 880－1 200×5)×4=－480元

闲置能量差异=(1 250×5－5 880)×4=1 480元

2.固定制造费用成本差异分析。固定制造费用总额在相关范围内不随业务量的增减而变化，而是相对固定不变。上例计算表明:固定制造费用超支108元，其中本期耗费比预算节约892元，效率(单位工时降低)节约480元，设备能力未得到充分利用超支1 480元。对此应作深入细致的分析，以便采取措施，降低支出。

固定制造费用成本差异分析就是要分清差异的构成及各差异的影响方向和程度。固定制造费用耗费差异是实际偏离了计划的预算差异，主要原因是工资、折旧、税金和保险等具体构成项目的变动而造成的;固定制造费用能量差异主要原因是生产能力的利用程度。本例生产设备未得到充分利用，有部分设备生产能力闲置，出现了1 480元的不利差异，是导致固定性制造费用超支的主要原因。