第四节 所得税费用的核算
企业在利润表中应单独列示所得税费用。所得税费用由当期所得税（当期应交所得税）和递延所得税两部分组成。它们均应作为所得税费用或收益计入当期损益。
一、当期所得税的确认
（一）当期所得税的概念及计算
当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。
企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。
应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率
应纳税所得额＝税前会计利润＋纳税调整增加额-纳税调整减少额
纳税调整增加额包括两类:其一是按会计准则规定核算时不作为收益计入会计报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税；其二是按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。
纳税调整减少额也包括两类:其一是按会计准则规定核算时作为收益计入会计报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益；其二是按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。
（二）我国目前具体的纳税调整项目
我国目前具体的纳税调整项目主要有如下两类:
1.收益确认方面的纳税调整项目
（1）企业购买国债（国家重点建设债券及金融债券除外）的利息收入计入会计利润，但按现行税收政策，此部分利息收入不计入应税所得，可按其调减应纳税所得额。
（2）按权益法核算的投资企业，以被投资方当年实现的净利和投资比例确认投资收益；税法则以投资方取得分配资产时，以实际分配的资产确认应税所得，投资企业确认的投资损失在被投资企业清算前也不得在税前扣除，在申报纳税时均应调整应纳税所得额。
（3）企业将自己生产的产品用于集体福利、在建工程、发放奖金等非生产性支出，会计上以成本转账，不计算损益；税法规定应以该产品的售价与成本的差额计入应纳税所得。
（4）技术转让收益，会计上在“营业外收入”项目反映，并相应增加税前会计利润。而税法规定，企业进行技术转让以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的，暂免征收所得税，此项收入不计入应税所得。
（5）治理“三废”收益，在会计上已体现为当期利润，但按税法规定免征所得税，不计入应税所得。
（6）国家补贴收入，反映在损益表的“补贴收入”项目，但不作为纳税所得。
2.确认费用、损失方面的纳税调整项目
（1）企业违法经营的罚款，被没收的财物损失，各项税收的滞纳金、罚金和罚款，会计上计入营业外支出，但计算应纳税所得时不允许扣除，应调增应税所得。
（2）企业接受捐赠及无偿调入的固定资产计提的折旧，会计上计入当期费用，但税法规定因其未有货币支出或费用的发生不得在税前扣除。
（3）超过计税工资标准的工资支出以及按超过计税工资标准提取的职工福利费、工会经费、职工教育经费不得在税前扣除，应调增应税所得额。
（4）超出限额的业务招待费、超过年度利润总额12%的公益性捐赠支出应在税前予以调整。
（5）各种赞助支出、未经核定的准备金支出应在税前予以调整。
（6）与取得收入无关的其他支出，如担保支出，会计上虽然计入当期费用但不得在税前扣除，应予以调整。
（7）企业自非金融机构借款发生的超出当期金融机构同期贷款利率的利息支出以及自关联方借入超过其注册资本50%的借款部分的利息支出，会计上计入当期财务费用的，在纳税时应按超额利息调增应税所得额。
（8）子公司或分支机构支付给母公司或总机构的超出总收入2%的管理费不得在税前扣除，应调增应税所得额。
（9）评估增值资产计提的增值部分的折旧应调增应税所得。
（10）技术开发费。会计上，企业研究阶段的支出按实际发生额通过“研发支出”转入“管理费用”，开发阶段的支出符合条件的资本化处理。税法规定，国有、集体工业企业及国有、集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业发生的技术开发费比上年实际发生额增长达到10%以上（含10%），其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，经由主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50%，直接抵扣当年应纳税所得额；增长未达到10%以上的，只允许将技术开发费的实际发生额扣除，不另外补扣其50%。符合上述条件的企业，税法上额外可以多扣除的50%的技术开发费，就是一项可以做纳税调减处理的永久性差异。
（11）销售货物给购货方的回扣，会计上计入当期费用，但税法规定不得在税前扣除，应调增应税所得。
［例4-21］ 甲公司2010年利润表中利润总额为10 000 000元，适用的所得税税率为25%，当年发生的有关交易和事项中，会计处理与税法处理存在如下差异:
（1）向关联企业提供现金捐赠500 000元。
（2）支付罚款和税收滞纳金60 000元。
（3）向关联企业赞助支出120 000元。
（4）取得国债利息收入180 000元。
（5）年末计提了200 000元的存货跌价准备。
（6）某项交易性金融资产取得成本为1 500 000元，年末的市价为1 800 000元，按照税法规定，持有该项交易性金融资产期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。
（7）年末预提了因销售商品承诺提供1年的保修费500 000元。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许扣除。
分析:
根据上述资料，甲公司2010年应纳税所得额和应交所得税的计算如下:
应纳税所得额＝10 000 000＋500 000＋60 000＋120 000-180 000＋200 000-300 000＋500 000＝10 900 000（元）
应交所得税＝10 900 000×255＝2 725 000（元）
二、递延所得税的确认
递延所得税，是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合结果。
递延所得税＝（递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额）-（递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额）
如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。
［例4-22］ 甲企业持有的某项可供出售金融资产，成本为5 000 000元，会计期末，其公允价值为6 000 000元，该企业适用的所得税税率为25%。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。
会计期末在确认1 000 000元的公允价值变动时，账务处理为:
确认应纳税暂时性差异的所得税影响时，账务处理为:
三、所得税费用的确认
计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即:
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税
计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。
［例4-23］ A公司2010年度利润表中利润总额为30 000 000元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。
与所得税核算有关的情况如下:
2010年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有:
（1）20×7年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为15 000 000元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）向关联企业捐赠现金5 000 000元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。
（3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为8 000 000元，2010年12月31日的公允价值为12 000 000元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。
（4）违反环保法规定应支付罚款2 500 000元。
（5）期末对持有的存货计提了750 000元的存货跌价准备。
分析:
（1）2010年度当期应交所得税
应纳税所得额＝30 000 000＋1 500 000＋5 000 000-4 000 000＋2 500 000＋750 000
＝35 750 000（元）
应交所得税＝35 750 000×25%＝8 937 500（元）
（2）2010年度递延所得税
递延所得税资产＝2 250 000×25%＝562 500（元）
递延所得税负债＝4 000 000×25%＝1 000 000（元）
递延所得税＝1 000 000-562 500＝437 500（元）
该公司2010年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表4-2所示:
表4-2 单位:元
（3）利润表中应确认的所得税费用
所得税费用＝8 937 500＋437 500＝9 375 000（元）
确认所得税费用的账务处理如下:
［例4-24］ 沿用有关资料，假定A公司2010年当期应交所得税为11 550 000元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。
该公司2010年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表4-3所示:
表4-3 单位:元
分析:
（1）当期所得税＝当期应交所得税＝11 550 000（元）
（2）递延所得税
递延所得税＝687 500-1 287 500＝-600 000（元）（收益）
（3）确认所得税费用
所得税费用＝11 550 000-600 000＝10 950 000（元），确认所得税费用的账务处理如下:
四、所得税会计处理案例
［4-25］ 甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，2010年1月1日递延所得税资产为3 960 000元，递延所得税负债为9 900 000元，适用的所得税税率为33%。根据2010年颁布的新税法规定，自2011年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为25%。
该公司2010年利润总额为60 000 000元，涉及所得税会计的交易或事项如下:
（1）2010年1月1日，以20 447 000元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。该国债票面金额为20 000 000元，票面年利率为5%，年实际利率为4%，到期日为2012年12月31日。甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。税法规定，国债利息收入免交所得税。
（2）2009年12月15日，甲公司购入一项管理用设备，支付购买价款、运输费、安装费等共计24 000 000元。12月26日，该设备经安装达到预定可使用状态。甲公司预计该设备使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。税法规定，该类固定资产的折旧年限为20年。假定该设备甲公司预计净残值和采用的折旧方法符合税法规定。
（3）2010年6月20日，甲公司因废水超标排放被环保部门处以3 000 000元罚款，罚款已以银行存款支付。税法规定，企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。
（4）2010年9月12日，甲公司自证券市场购入某股票，支付价款5 000 000元（假定不考虑交易费用）。甲公司将该股票作为交易性金融资产核算。12月31日，该股票的公允价值为10 000 000元。假定税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。
（5）2010年10月10日，甲公司由于为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任。12月31日，该诉讼尚未审结。甲公司预计履行该担保责任很可能支出的金额为22 000 000元。税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。
（6）其他有关资料如下:
①甲公司预计2010年1月1日存在的暂时性差异将在2011年1月1日以后转回。
②甲公司上述交易或事项均按照企业会计准则的规定进行了处理。
③甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。
根据资料得知:（1）甲公司2010年12月31日暂时性差异计算如表4-4。
表4-4 单位:元
（2）甲公司2010年应纳税所得额
＝60 000 000-20 447 000×4%＋（24 000 000÷10-24 000 000÷20）＋3 000 000-（10 000 000-5 000 000）＋22 000 000＝80 382 100（元）
应交所得税＝80 382 100×33%＝26 526 100（元）
（3）甲公司2010年应确认的递延所得税负债
＝（9 900 000÷33%＋5 000 000）×25%-9 900 000＝-1 150 000（元）
甲公司2010年应确认的递延所得税资产
＝（3 960 000÷33%＋1 200 000）×25%-3 960 000＝-660 000（元）
甲公司2010年应确认的递延所得税＝-1 150 000-（-660 000）＝-490 000（元）
甲公司2010年应确认的所得税费用＝26 526 100-490 000＝26 036 100（元）
本章小结
1.会计利润和应纳税所得额之间的差异源于会计标准和税法的不同，使得会计利润和应纳税所得额之间产生了永久性差异和暂时性差异。资产负债表债务法下，暂时性差异可以通过资产或负债的账面价值与其计税基础来确定。
2.按照暂时性差异对未来期间应税所得的影响，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加。可抵扣暂时性差异将导致未来期间应税所得和应交所得税的减少。资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础的，将产生应纳税暂时性差异；资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础的，将产生可抵扣暂时性差异。按照税法规定允许抵减以后年度利润的可抵扣亏损，视同可抵扣暂时性差异。
3.递延所得税资产是可抵扣暂时性差异影响纳税的金额。除了特殊情况所产生的递延所得税资产不予确认外，确认可抵扣暂时性差异的递延所得税资产，应该以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应税所得为限。估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时，一是考虑未来期间的正常生产经营所得；二是考虑应纳税暂时性差异转回。
4.递延所得税负债是应纳税暂时性差异影响纳税的金额。
本期发生的递延所得税负债根据递延所得税负债期末余额和递延所得税负债期初余额之差确定，本期发生的递延所得税资产根据递延所得税资产期末余额和递延所得税资产期初余额之差确定。递延所得税负债和递延所得税资产的期末余额是根据暂时性差异的期末余额与现行税率计算确定的。
5.所得税费用由两部分内容构成:一是按照税法规定计算的当期所得税费用（当期应交所得税），二是按照规定计算的递延所得税费用，但不包括直接计入所有者权益项目的交易和事项以及企业合并的所得税影响。
关键术语
永久性差异 暂时性差异 时间性差异 计税基础 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 所得税费用 递延所得税资产 递延所得税负债
拓展思维
国际财务报告准则第12号——所得税（节选）
目的
范围
本准则适用于所得税会计。
定义
会计利润
应税利润
所得税费用
当期所得税
递延所得税资产
递延所得税负债
暂时性差异
计税基础
当期所得税负债和当期所得税资产的确认
当期和以前期间的当期所得税，如果未支付，则应确认为一项负债，如果当期和以前期间已支付的金额超过上述期间应付的金额，则超过部分应确认为一项资产。
与能够向前期结转以收回以前期间的当期所得税的可抵扣亏损相关的利益，应确认为一项资产。
递延所得税负债和递延所得税资产的确认
应纳税暂时性差异
企业合并
以公允价值计量的资产
资产或负债的初始确认
可抵扣暂时性差异
未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减
未确认递延所得税资产的重估
对子公司、分支机构及联营的投资和合营中的权益
计量
当期和以前期间形成的当期所得税负债（资产）应按报告期末已执行的或实质上已执行的税率计算的预期应付税务部门的金额计量
递延所得税资产和负债，以报告期末已执行的或是实质上已执行的税率为基础，按预期实现该资产或清偿该负债期间的税率计量。
递延所得税资产和负债不应折现。
当期和递延所得税的确认
确认为损益项目
当期和递延所得税，应确认为一项收益或费用并包括在该期损益中。但由于以下情况之一产生的所得税除外:
（1）在相同或不同的期间不确认为损益，或者在其他综合收益中确认或直接在权益中确认的交易或事项；
（2）企业合并
不确认为损益的项目
如果所得税与那些在同一或不同期间不确认为损益的项目相关，当期所得税和递延所得税应不确认为损益。
企业合并产生的递延所得税
以股份为基础的支付交易产生的当期和递延所得税
列报
所得税资产和所得税负债
所得税费用
披露
所得税费用（收益）的主要构成项目应单独披露。
生效日期
思考题
1.会计利润和应纳税所得额有何不同？
2.如何认识所得税会计中的两种差异？
3.期末递延所得税资产与本期递延所得税资产发生额有何不同？分别如何计算？
4.计提资产减值准备对所得税会产生哪些影响？
5.我国现行会计准则为何规定企业只有在确定未来可抵减时间性差异转回期间有足够的应税所得时才能确认可抵减时间性差异的纳税影响？
6.我国现行所得税会计准则与《国际会计准则12号——所得税》有哪些异同？
练习题
习题一
一、目的:
练习所得税会计方法。
二、资料:
永动机械制造厂于2004年12月购入一台设备，设备购买价33 000元，增值税率17%，另支付运输、保险费等共计1 390元。按税法规定，该设备应按直线法计提折旧，折旧年限2年；会计折旧也采用直线法，折旧年限4年。假定该设备预计净残值为零。永动机械制造厂对所得税采用资产负债表债务法核算。自2005年起，每年实现的税前会计利润都保持在30 000元。2005年所得税率为30%，2006年起调整为20%。
三、要求:
1.根据上述资料计算永动机械制造厂2005年至2008年的应交所得税、所得税费用以及当期递延所得税资产或递延所得税负债；
2.作出各年所得税的相关会计处理。
四、参考答案:
1.永动机械制造厂各年所得税费用及应交所得税情况分别如下表所示。
资产负债表债务法下所得税费用及应交所得税计算表 单位:元
2.（略）
习题二
一、目的:
练习并掌握所得税会计核算方法。
二、资料:
高崎公司于2006年年末购入一项管理用设备，增值税发票上列示的买价为195 000元（含税），另支付该设备的运费、途中保险费和安装调试费等共计5 000元。公司采用直线法对该设备计提折旧，预计使用年限确定为10年，预计净残值为零。高崎公司对所得税采用纳税影响会计法进行核算，所得税税率为20%。税务部门核准的该设备的折旧方法、使用年限和净残值等均与高崎公司相同且不存在其他纳税差异。如2010年年末，高崎公司对该项设备资产进行测量，确定其可收回金额为100 000元，尚可使用年限为5年。如2012年年末，再次对该项设备进行测量，确定可收回金额为90 000元，尚可使用年限不变。如2014年年末，有证据表明该项设备发生了永久性损害，高崎公司对该项设备全额计提了减值准备，但尚未经税务部门审核。如2015年年初，高崎公司对该设备进行报废处理，取得变价收入20 000元，支付清理费用5 000元。税务部门已经认定该设备发生了永久性损害，批准报废。
三、要求:
1.根据上述资料计算高崎公司各年的所得税费用和当期递延所得税资产或递延所得税负债发生额；
2.作出各年的相关账务处理。
四、参考答案:（略）
习题三
一、目的:
掌握所得税会计处理的应付税款法。
二、资料:
利达公司对所得税采用应付税款法核算，所得税率为25%，该公司2006年度有关所得税资料如下:
（1）本年度实现税前会计利润5 000 000元；
（2）本年度业务招待费超过税前开支限额50 000元；
（3）核定的全年计税工资总额为100 000万元，而实际发放工资110 000元；
（4）本年取得投资收益30 000元，其中国债利息收入20 000元，公司债券利息收入10 000元；
（5）上年末购入供企业管理部门使用的运输设备，原价800 000元，假定无预计净残值。对该设备，企业会计上按5年平均计提折旧，但按税法规定该设备应按8年平均计提折旧。
三、要求:
1.根据上述资料计算利达公司当年的应交所得税和所得税费用数额；
2.作出所得税的相关会计处理。
四、参考答案:
1.计算利达公司2006年所得税费用和应交所得税
2.利达公司所得税的会计分录为:
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