合并范围界定错误

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。

1.控制的定义

控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：

(1)控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施。

(2)控制的内容主要是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策的控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。

(3)控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。

(4)控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。

2.母公司与子公司

企业集团由母公司和其全部子公司构成。如图7-1所示，假定P公司能够控制S公司，P公司和S公司构成了企业集团。如图7-2所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司构成了企业集团。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同样，有子公司必然存在母公司。

(1)母公司。

母公司是指有一个或一个以上子公司的企业(或主体，下同)。从母公司的定义可以看出，母公司要求同时具备两个条件：

一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足控制的要求，能够决定另一个或多个企业的财务和经营政策，并有据以从另一个或多个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。

图7-1　企业集团1

图7-2　企业集团2

如图7-1所示，假定P公司能够控制S公司，P公司是S公司的母公司。

如图7-2所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司为S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。

二是母公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司等;也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。

(2)子公司。

子公司是指被母公司控制的企业。如图6-1所示，假定P公司能够控制S公司，S公司是P公司的子公司。如图6-2所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司。

3.控制的具体应用

(1)母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围。

通常情况下，当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会(或股东会，下同)，特别是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。因此，拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的明显标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。

母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况：

①母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。如图6-1所示，P公司直接拥有S公司表决权的80%，这种情况下，S公司就成为P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，必须将S公司纳入其合并范围。

②母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。如图7-2所示，假定P公司拥有S1公司80%的表决权，而S1公司又拥有S3公司70%的表决权。在这种情况下，P公司作为母公司通过其子公司S1公司，间接拥有S3公司70%的表决权，从而S3公司也是P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S3公司纳入其合并范围。需要注意的是，P公司间接拥有S3公司的表决权是以S1公司为P公司的子公司为前提的。

③母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的表决权，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。例如，如图6-2所示，P公司拥有S2公司90%的表决权，拥有S4公司30%的表决权;S2公司拥有S4公司60%的表决权。在这种情况下，S2公司为P公司的子公司，P公司通过子公司S2公司间接拥有S4公司60%的表决权，与直接拥有30%的表决权合计，P公司共拥有S4公司90%的表决权，从而S4公司属于P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S4公司纳入其合并范围。

(2)母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的条件。

①在母公司拥有被投资单位半数以下表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。

②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

④在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。

实际工作中，在判断母公司对子公司是否形成控制且将其纳入合并财务报表的合并范围时，不能仅仅根据投资比例而定，而应当贯彻实质重于形式的要求，即使母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

4.所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围

母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

(1)已宣告被清理整顿的原子公司。

(2)已宣告破产的原子公司。

(3)母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业等。