第二节 合并资产负债表
一、内部交易的抵消
合并资产负债表是以纳入合并范围的母子公司个别资产负债表为基础编制而成的。而个别资产负债表则是从母公司或子公司本身的角度对自身财务状况进行的反映。这样，对于集团公司内部发生的交易，就交易的各方来说都已在其个别资产负债表中进行了反映。例如，母公司赊销一批商品给子公司，对于母公司来说，一方面确认了营业收入、结转了营业成本、计算了营业利润，并在其个别资产负债表中反映了应收账款的增加；而对于子公司来说，在内部购入存货未实现对外销售的情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和应付账款的增加。在这种情况下，简单地将母子公司资产、负债、所有者权益各项目加总合并，必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体财务状况的资产负债表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复计算的因素进行抵消处理。
编制合并资产负债表需要进行抵消处理的项目，主要包括：（1）母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司所有者权益项目；（2）内部债权债务项目；（3）存货中包含的内部未实现销售利润；（4）固定资产价值中包含的内部未实现销售利润；（5）无形资产价值中包含的内部未实现销售利润；（6）盈余公积项目。
（一）内部股权投资的抵消
母公司对子公司进行长期股权投资，一方面反映为长期股权投资的增加，另一方面反映为投出资产的减少，在母公司个别资产负债表中“长期股权投资”项目会增加，其他资产项目会减少；对于接受投资的子公司来说，一方面反映为实收资本的增加，另一方面反映投入资产的增加，在子公司个别资产负债表中“实收资本”项目会增加，其他资产项目也会增加。从企业集团整体来看，母公司对子公司的股权投资实际上相当于母公司将资本拨付给了下属单位，并不引起集团公司资产、负债、所有者权益的增减变化。因此，在编制合并资产负债表时，应将母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司的所有者权益项目予以抵消。
由于母公司对子公司的长期股权投资平时采用成本法核算，因此，为了编制合并报表，还必须追溯调整为权益法。
1.同一控制下的企业合并
（1）全资子公司内部股权投资的抵消。
当母公司对子公司的投资比例达到100％时，子公司即为母公司的全资子公司，抵消时，应将母公司对子公司的长期股权投资项目（经权益法调整后的）与子公司所有者权益各项目全部抵消。其抵消分录的模式为：
借：实收资本（子公司）
资本公积（子公司）
盈余公积（子公司）
未分配利润（子公司）
贷：长期股权投资（母公司）
【例6-1】A、C公司同受H公司控制，B公司为C公司的全资子公司，20×7年初A公司以银行存款100万元作为对价从C公司手中收购了B公司的100％的股权，从而使B公司成为A公司的全资子公司。20×7年初B公司的所有者权益合计为110万元，其中，实收资本为90万元，资本公积为10万元，盈余公积为4万元，未分配利润为6万元。20×7年末B公司实现净利润50万元，提取盈余公积5万元，分配股利20万元，其余未作分配。
（1）20×7年初A公司收购B公司100％股权时：
（2）A公司对B公司的股权投资采用成本法核算。
（3）20×7年末B公司分配股利时：
（4）20×7年末编制合并会计报表时：
①调整分录（将成本法追溯调整为权益法）：
②抵消分录：
将上述调整与抵消分录过入合并报表工作底稿（调整与抵消分录是为了编制合并报表工作底稿服务的，不应过入母公司或子公司的账册，下同），合并工作底稿如表6-3所示。
表6-3 合并报表工作底稿 单位：万元
续 表
（2）非全资子公司内部股权投资的抵消。
当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，应将母公司对子公司的长期股权投资和子公司所有者权益中母公司所拥有的份额相抵消。子公司所有者权益中扣除母公司所拥有的份额后的余额，在合并会计报表中则作为少数股东权益处理。所谓少数股东权益，是指除母公司以外的其他投资者（即少数股东）在子公司中所享有的权益，其金额应等于子公司所有者权益总计乘以少数股权比例。按照实体理论，少数股东权益在合并资产负债表中应当在“所有者权益”类项目下面单列项目反映。非全资子公司内部股权投资的抵消分录，其模式为：
借：实收资本（子公司）
资本公积（子公司）
盈余公积（子公司）
未分配利润（子公司）
贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益
【例6-2】A、C公司同受H公司控制，B公司为C公司的全资子公司，20×7年初A公司以银行存款80万元作为对价从C公司手中收购了B公司的80％的股权，从而使B公司成为A公司的子公司。20×7年初B公司的所有者权益合计为110万元，其中，实收资本为90万元，资本公积为10万元，盈余公积为4万元，未分配利润为6万元。20×7年末B公司实现净利润50万元，提取盈余公积5万元，分配股利20万元，其余未作分配。
（1）20×7年初A公司收购B公司80％股权时：
（2）A公司对B公司的股权投资采用成本法核算。
（3）20×7年末B公司分配股利时：
（4）20×7年末编制合并会计报表时：
①调整分录（将成本法追溯调整为权益法）：
②抵消分录：
将上述调整与抵消分录过入合并报表工作底稿，合并工作底稿如表6-4所示。
表6-4 合并报表工作底稿 单位：万元
2.非同一控制下的企业合并
（1）全资子公司内部股权投资的抵消。
当母公司对子公司的投资比例达到100％时，子公司即为母公司的全资子公司，抵消时，应将母公司对子公司的长期股权投资项目（经权益法调整后的）与子公司所有者权益各项目全部抵消。其抵消分录的模式为：
借：实收资本（子公司）
资本公积（子公司）
盈余公积（子公司）
未分配利润（子公司）
贷：长期股权投资（母公司）当母公司对子公司长期股权投资项目与子公司的所有者权益总额不相等时，其差额应作为商誉处理。由于我国只确认正商誉，而不确认负商誉，所以商誉只能出现在借方。
【例6-3】A、B公司为非同一控制下的两个企业，20×7年初A公司以银行存款120万元作为对价从市场上收购了B公司的100％的股权，从而使B公司成为A公司的全资子公司。20×7年初B公司的所有者权益账面价值为100万元，其中，实收资本为80万元，资本公积为10万元，盈余公积为4万元，未分配利润为6万元。经评估B公司所有者权益的公允价值为110万元（其中存货账面价值为30万元，公允价值为40万元，其他项目账面价值与公允价值相同）。20×7年末B公司实现净利润50万元，提取盈余公积5万元，分配股利20万元，其余未作分配。假设存货在年内均未实现对外销售。
（1）20×7年初A公司收购B公司100％股权时：
（2）A公司对B公司的股权投资采用成本法核算。
（3）20×7年末B公司分配股利时：
（4）20×7年末编制合并会计报表时：
①调整分录（将成本法追溯调整为权益法）：
②调整分录（调整B公司的资产增值和销售成本）：
③抵消分录：
将上述调整与抵消分录过入合并报表工作底稿，合并工作底稿如表6-5所示。
表6-5 合并报表工作底稿 单位：万元
（2）非全资子公司内部股权投资的抵消。
【例6-4】A、B公司为非同一控制下的两个企业，20×7年初A公司以银行存款110万元作为对价从市场上收购了B公司的90％的股权，从而使B公司成为A公司的全资子公司。20×7年初B公司的所有者权益账面价值为100万元，其中，实收资本为80万元，资本公积为10万元，盈余公积为4万元，未分配利润为6万元。经评估B公司所有者权益的公允价值为110万元（其中存货账面价值为30万元，公允价值为40万元，其他项目账面价值与公允价值相同）。20×7年末B公司实现净利润50万元，提取盈余公积5万元，分配股利20万元，其余未作分配。假设存货在年内均未实现对外销售。
（1）20×7年初A公司收购B公司100％股权时：
（2）A公司对B公司的股权投资采用成本法核算。
（3）20×7年末B公司分配股利时：
（4）20×7年末编制合并会计报表时：
①调整分录（将成本法追溯调整为权益法）：
②调整分录（调整B公司的资产增值和销售成本）：
③ 抵消分录：
将上述调整与抵消分录过入合并报表工作底稿，合并工作底稿如表6-6所示。
表6-6 合并报表工作底稿 单位：万元
（二）内部债权债务的抵消
母公司与子公司以及子公司与子公司之间的债权债务项目，在其个别资产负债表中反映为一项资产或一项负债，但从企业集团角度考察，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加企业集团的负债。为此，在编制合并会计报表时应将其抵消。
在编制合并资产负债表时需要加以抵消的内部债权债务项目主要包括：（1）内部应收账款与应付账款；（2）内部应收票据与应付票据；（3）内部预付账款与预收账款；（4）内部应收股利与应付股利；（5）内部其他应收款与其他应付款；（6）内部长期债权投资与应付债券等等。
1.内部应收账款与应付账款的抵消
（1）初次编制合并报表时的抵消。
【例6-5】A公司为B公司的母公司，20×7年末A公司有应收B公司的账款100万元，按5％计提的坏账准备为5万元，B公司有应付A公司的账款100万元。
抵消时，应先将内部应收、应付账款抵消，其会计分录为：
由于A公司内部应收账款还计提了坏账准备，在抵消内部应收、应付账款的同时，还必须将内部应收账款所提取的坏账准备一并抵消，其会计分录为：
（2）借：坏账准备 5万
贷：资产减值损失 5万
将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-7所示。
表6-7 合并报表工作底稿 单位：万元
（2）连续编制合并报表时的抵消。
【例6-6】接【例6-5】，20×8年末A公司有应收B公司的账款150万元，按5％计提坏账准备，坏账准备科目的年末余额为7.5万元（年初有5万元，年末补提2.5万元），B公司有应付A公司账款150万元。
抵消时，首先应将内部应收、应付账款抵消，其会计分录为：
其次，对于本期内部应收账款在个别会计报表中补提的坏账准备（本例A公司在20×8年末补提了2.5万元坏账准备）予以抵消，其会计分录为：
再次，还应将上期提取的坏账准备对本期所产生的影响予以抵消。本例A公司在20×7年末计提了坏账准备5万元，虽然在20×7年末编制合并会计报表时作了抵消处理，但抵消分录消除的仅是对合并会计报表的影响，对个别会计报表所产生的影响仍然存在，所以，20×8年在编制合并会计报表时还需要作抵消处理。需要注意的是，上期提取的坏账准备在上期A公司个别会计报表中影响的是“资产减值损失”项目，但到了本期就不再是资产减值损失项目了，而是“期初未分配利润”。其抵消分录为：
将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-8所示。
表6-8 合并报表工作底稿 单位：万元
续 表
【例6-7】接【例6-6】，20×9年末A公司有应收B公司的账款80万元，按5％计提坏账准备，坏账准备科目的年末余额为4万元（年初有7.5万元，年末冲回3.5万元），B公司有应付A公司账款80万元。
同【例6-6】，应编制下列抵消分录：
（1）抵消内部应收、应付账款：
（2）抵消本期提取的坏账准备
（3）抵消以前期间提取的坏账准备对本期产生的影响
将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-9所示：
表6-9 合并报表工作底稿 单位：万元
续 表
2.内部应收票据与应付票据的抵消
由于应收票据不提坏账准备，所以，在编制合并会计报表时可直接将内部应收、应付票据抵消。其抵消分录为：
借：应付票据
贷：应收票据
3.内部预付账款与预收账款的抵消
由于预付账款也不提坏账准备，所以，在编制合并会计报表时可直接将内部预付、预收账款抵消。其抵消分录为：
借：预收账款
贷：预付账款
4.内部应收股利与应付股利的抵消
内部应收股利与应付股利属于内部债权债务，在编制合并会计报表时可直接将其抵消。其抵消分录为：
借：应付股利
贷：应收股利
5.内部其他应收款与其他应付款的抵消
由于其他应收款也应计提坏账准备，所以内部其他应收款与其他应付款的抵消与内部应收账款与应付账款的抵消方法完全相同。
6.内部债权投资与应付债券的抵消
集团公司内部一个企业发行债券，另一个企业购买债券，对发行债券的企业来说，其个别报表上反映为银行存款的增加和应付债券的增加，对购买债券的企业来说，其个别报表上反映为持有至到期投资的增加和银行存款的减少，但从企业集团来看，这属于内部交易，既不会增加集团公司的资产，也不会增加集团公司的负债，所以应予抵消。
【例6-8】A公司为B公司的母公司，20×1年初，B公司溢价发行面值为1000万元，年利率为6％，三年期，每年末计息一次，到期一次还本付息的公司债券，发行价格为1090万元，A公司购入其中的50％，并打算长期持有。溢价的摊销采用直线法。
20×1年末，在编制合并会计报表时，应作如下抵消分录：（1）抵消内部债权投资与应付债券
借：应付债券 560万
贷：持有至到期投资 560万
［注：560万元＝500万元（面值）＋30万元（溢价）＋30万元（应计利息）］
（2）抵消内部长期债权投资与应付债券所产生的投资收益与财务费用
借：投资收益 15万
贷：财务费用 15万
［注：15万元＝30万元（利息）―15万元（溢价摊销）］将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-10所示：
表6-10 合并报表工作底稿 单位：万元
续 表
（三）存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵消
存货价值中包含的未实现内部销售利润是由于企业集团内部商品购销活动所引起的。在内部购销活动中，销售方确认了收入并计算了销售利润，购买方将支付的价款作为购货成本入账；在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货的价值由两部分构成：一部分为真正的成本（即销售方销售该商品的成本）；另一部分为销售方的销售毛利。对于存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团来看，并不是真正实现的利润，因此，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵消。
【例6-9】A公司为B公司的母公司，20×7年末B公司个别资产负债表存货项目中有100000元为本期从A公司购进的存货。A公司本期销售该商品的销售收入为100000元，销售成本70000元，销售毛利率为30％。B公司期末存货价值中包含的未实现内部销售利润为30000元。因此，在编制合并资产负债表时，必须将存货中包含的30000元未实现内部销售利润予以抵消。其抵消分录为：
将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-11所示。
表6-11 合并报表工作底稿 单位：万元
需要说明的是，如果B公司已对内部交易形成的存货计提了存货跌价准备，在编制合并会计报表时也应一并抵消（参见本章第三节），其抵消分录为：
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
为了简化核算，本章讲解合并会计报表时，均不考虑与销售有关的增值税问题。
（四）固定资产原价和无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的抵消
固定资产原价中包含的未实现内部销售利润是由于企业集团内部固定资产购销活动所引起的，在集团内部固定资产购销活动中，销售企业以高于成本或净值的价格将商品或固定资产销售给集团内其他企业作为固定资产使用，并由此确认当期损益；而购买企业以支付的价款作为固定资产原价入账，固定资产原价中必然包含有销售企业的销售利润，这种内部固定资产交易，从企业集团来看，只是固定资产内部转移，既不能增加固定资产价值，也不会产生利润，因此，在编制合并资产负债表时，应当将固定资产原价中包含的未实现销售利润予以抵消。
【例6-10】A公司为B公司的母公司，20×7年末B公司个别资产负债表固定资产原价项目中有一项原价为200000元的设备系本期从A公司购入的，A公司销售该设备的售价为200000元，成本为160000元，销售毛利率为20％，B公司固定资产原价中包含有未实现内部销售利润为40000元，应当在编制合并资产负债表时予以抵消。其抵消分录为：
如果B公司已对内部交易形成的固定资产计提了减值准备，在编制合并会计报表时也应一并抵消，其抵消分录为：
借：固定资产减值准备
贷：资产减值损失
上例中未考虑固定资产折旧，内部固定资产交易提取折旧的情况将在本章第三节中介绍。
从集团内部购入的无形资产，与集团内部购入的固定资产相同，也存在着其价值中包含的未实现内部销售利润的抵消问题。当集团内部企业以高于其取得成本（或账面价值）的价格向集团内部其他企业销售转让无形资产时，销售企业因该无形资产销售而确认收入（营业外收入）并计算利润；而对于购买企业来说，则以其支付的购买价款作为无形资产的取得成本入账，并在其个别资产负债表中列示。在编制合并资产负债表中，同样需要将该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润予以抵消，其抵消处理方法与固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵消基本相似，可比照进行抵消处理。
（五）盈余公积的抵消
在抵消内部股权投资时，其编制的抵消分录是，借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”等项目，贷记“长期股权投资”等项目，已将子公司以前年度提取的盈余公积数额和本期提取的盈余公积的数额全部抵消。但根据我国公司法的规定，盈余公积应由单个企业按照当期实现的净利润计提。对于企业集团来说，则是母公司和子公司分别计提盈余公积。因此，在编制合并资产负债表时，应分别下列两种情况补提盈余公积。
（1）在纳入合并范围的为全资子公司的情况下，应当按照子公司当期提取的全部盈余公积的数额，调整合并资产负债表中的盈余公积的数额。其抵消分录为：
借：提取盈余公积
贷：盈余公积
（2）在纳入合并范围的为非全资子公司的情况下，子公司当期提取的盈余公积数额包含有少数股东的份额，因此只能以子公司当期提取的盈余公积数额中属于母公司的份额，调整合并资产负债表中盈余公积的数额。其抵消分录为：
借：提取盈余公积
贷：盈余公积
（金额为属于母公司的份额）
【例6-11】接【例6-2】，假设B公司盈余公积90000元，其中本期提取的为50000元，则编制合并会计报表时，应作如下抵消分录：
二、合并资产负债表的格式
合并资产负债表的格式与个别资产负债表的格式基本相同，所不同的是增加了三个项目：一是在“长期投资”项目之下增加了“合并价差”项目；二是在负债类项目与所有者权益类项目之间增加了“少数股东权益”项目；三是在“未分配利润”项目之后增加了“外币报表折算差额”项目，该项目反映纳入合并范围的外币资产负债表折算为母公司记账本位币表示的资产负债表时所发生的折算差额。
合并资产负债表的格式见表6-12所示。
表6-12 合并资产负债表 会合01表
编制单位： 年 月 日 单位：元
续 表
续 表
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