合并财务报表错报例

错报1　合并范围界定错误

错报2　子公司超额亏损会计处理不当

错报3　母子公司合并资产负债表中抵消项目处理不当

错报4　母子公司合并利润表中抵消项目处理不当

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1.合并财务报表概述

近年来，随着我国经济的高速发展，特别是在市场竞争日趋激烈情况下，企业集团不断形成和壮大，并积极参与国际竞争，截至目前，我国已有相当数量的企业集团跻身于世界500强。在新的形势下，客观上需要通过反映企业集团整体规模和状况的财务报告，以满足财务报告使用者作出科学决策的需要。

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与个别财务报表相比，合并财务报表反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易(以下简称内部交易)对合并财务报表的影响编制的。《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称合并财务报表准则)规范了合并财务报表的编制和列报。

本章着重讲解了合并财务报表合并范围的确定和合并财务报表的编制和列报等存在的问题和易犯的错误。

2.合并财务报表的编制内容

根据《企业会计准则》的有关规定：凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并财务报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况;母公司在编制合并财务报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并财务报表的合并范围：母公司拥有其过半数以上(不包括半数)权益性资本的被投资企业和其他被母公司所控制的被投资企业。母公司对于被投资企业虽然不持有其过半数以上的权益性资本，但母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并财务报表的合并范围：

(1)通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数以上表决权;

(2)根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策;

(3)有权任免董事会等类似权力机构的多数成员;

(4)在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。

合并财务报表包括下列内容：

(1)合并资产负债表，是指反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。

(2)合并利润表，合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。

(3)合并现金流量表，合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。现金流量表作为一张主要报表已经为世界上一些主要国家的会计事务所采用，合并现金流量表的编制也成为各国会计实务的重要内容。

(4)合并所有者权益变动表。合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。合并财务报表准则规定，合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

3.合并财务报表的编制程序

合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面：

(1)统一会计政策和会计期间。

在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整;或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。

(2)编制合并工作底稿。

合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。

(3)编制调整分录和抵销分录。

在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵消。

在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目(即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目)，而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。

(4)计算合并财务报表各项目的合并金额。

在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定;负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定;有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定;有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。

(5)填列合并财务报表。

根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。

4.新旧会计准则比较

合并财务报表准则是在对《企业会计制度》及有关合并财务报表相关规定(以下简称原制度)进行修订的基础上完成的，新准则与原制度相比，主要变化如下：

(1)调整了合并范围。

原制度规定非持续经营的所有者权益为负数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司、小规模的子公司和经营业务性质特殊的子公司(如银行、保险公司)不纳入合并财务报表的合并范围;合营企业采用比例合并法进行合并。

新准则规定小规模的子公司、经营业务性质特殊的子公司均纳入合并财务报表的合并范围;原采用比例合并法的合营企业应当改为权益法核算。

(2)改变了少数股东权益和少数股东损益的列示。

原制度规定少数股东权益在合并资产负债表中“负债”类项目与“所有者权益”类项目之间单列一类反映;少数股东损益在合并利润表中“净利润”项目之前列示。

新准则规定少数股东权益在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分在“所有者权益”类之下单独列示;少数股东损益作为合并利润表中“净利润”的组成部分单独列示。

(3)取消了“合并价差”项目。

原制度规定，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额进行抵销，如有差额在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映(贷方余额时以负数反映)。对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，也应当作为合并价差处理。

新准则取消了合并资产负债表中“合并价差”项目，规定非同一控制下企业合并，母公司长期股权投资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，在“商誉”项目列示。内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，应当在合并利润表中“投资收益”项目或“财务费用”项目列示。

(4)资不抵债子公司超额亏损主要由母公司承担。

原制度规定，资不抵债的子公司发生的亏损，在长期股权投资采用权益法时，如果被投资单位发生亏损，投资企业应按持股比例计算应承担的份额，并冲减长期股权投资的账面价值。投资企业确认的亏损分担额，一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并财务报表时可以在合并财务报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目;同时，在利润表的“少数股东损益”项目下反映，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。

新准则规定子公司发生超额亏损应当分别情况进行处理：公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，少数股东权益也应当承担相应份额的亏损;公司章程或协议没有规定少数股东有义务承担的，该超额亏损应当由母公司承担，在“未分配利润”项目列示。但是，该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。

5.新旧衔接

企业在首次执行企业会计准则时，应当根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行新旧准则衔接。

在首次执行日，对于原未纳入合并范围但按照合并财务报表准则规定应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业应当将该子公司纳入合并范围;对于原已纳入合并范围但按照合并财务报表准则规定不应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业不应将该子公司纳入合并范围。

在合并报表中，对于合营双方投资占50%，结合其他条件确属于共同控制，不再采用比例合并法;如果根据企业的实际情况和公司章程、协议有关条款，合营一方实质上具有控制权的，控制方应当将其纳入合并报表。

上年度比较合并财务报表中列示的少数股东权益，应当按照合并财务报表准则的规定，在所有者权益类列示。

首次执行日之后，企业应当根据列示准则的规定编报合并财务报表。