成本差异的计算与分析

第三节　成本差异的计算与分析

在标准成本制度下，成本差异是指在一定时期生产一定数量的产品所发生的实际成本与标准成本之间的差额。按不同的分类标准，可以将成本差异划分为不同的类型。按成本的构成，成本差异可分为直接材料成本差异、直接人工成本差异和制造费用成本差异。其中，制造费用成本差异按形成的动因不同，又分为变动性制造费用成本差异和固定性制造费用成本差异。按成本差异的数量特征，可分为有利差异和不利差异。有利差异是指实际成本低于标准成本而形成的节约差异。不利差异是指实际成本高于标准成本而形成的超支差异。按成本差异与主观努力的相关性，可分为可控差异和不可控差异。可控差异是指与主观努力程度相联系而形成的差异，又称为主观差异，是控制的重点。不可控差异是指与主观努力程度关系不大、主要受客观因素影响而形成的差异，又称客观差异。

对于管理部门来说，成本差异是一项非常重要的成本控制和管理信息。它反映了有关责任单位的工作质量和效果，可以发现问题、纠正缺点、巩固成绩、改进工作。它既是日常成本控制的主要依据，又是评价与考核成本责任单位的重要参考数据。但应注意的是，成本差异不是绝对的，成本差异分析应与企业的具体情况结合。应区别对待客观存在的差异和主观造成的差异，以判断成本差异的合理性。如由于通货膨胀引发的物价上涨而导致的材料和人工成本差异，就属于客观存在的不可控差异，企业管理当局不必考虑。只有属于管理者可控范围内的成本差异，才是管理者应当关注的重点。

一、直接材料成本差异分析与控制

(一)直接材料成本差异的计算

直接材料成本差异是指一定产量的直接材料实际成本和直接材料标准成本之间的差异，包括材料价格差异和材料用量差异。其中：

材料实际成本=实际用量×实际价格

材料标准成本=标准用量×标准价格

材料实际用量=单位产品实际耗用量×实际产量

材料标准用量=单位产品耗用量标准×实际产量

直接材料价格差异=实际用量×实际价格－实际用量×标准价格

　　　　　　　　=实际用量×(实际价格－标准价格)

直接材料用量差异=实际用量×标准价格－标准用量×标准价格

　　　　　　　　=(实际用量－标准用量)×标准价格

直接材料成本差异=实际用量×实际价格－标准用量×标准价格

　　　　　　　　=材料实际成本－材料标准成本

　　　　　　　　=材料价格差异+材料用量差异

【例8-5】远方公司生产甲产品耗用一种原材料A，2006年3月份有关资料如表8-5所示。

表8-5　远方公司生产甲产品耗用直接材料的有关资料

根据表8-5的资料，材料成本差异计算如下：

直接材料价格差异=61970×(3.1－3)=6197(元)

(不利差异)

直接材料用量差异=(61970－50×1250)×3=－1590(元)

(有利差异)

直接材料成本差异=6197－1590=4607(元)(不利差异)

(二)直接材料成本差异的分析

计算材料成本差异后，应进一步分析成本差异形成的具体原因，合理划分部门和个人的责任，为有效控制成本提供准确的参考信息。

形成材料用量差异的原因有：使用不同规格的材料或代用品，耗用材料的产出差异，材料质量低下，原材料浪费，发放原材料的数量或品种错误，机器效率低下，因工具磨损而延误生产，工人操作熟练程度不够等。

形成材料价格差异的原因有：市场行情发生变化，购货合同条件发生变化，采购成本发生变化，原材料设计组合发生变化，采购费用发生变化等。

(三)日常归集直接材料成本差异的账务处理

日常计算出来的材料成本差异除了可据以编报材料成本差异分析报告外，还应归集、登记成本差异明细分类账或登记表，使差异能在账务系统中得以登记，以便期末汇总每类差异的合计数，并统一进行处理。

材料成本差异账户设置：采用标准成本法时，“生产成本”账户核算产品的标准成本，设置“材料价格差异”和“材料用量差异”两账户分别核算材料成本差异。

月末计算分析材料成本差异后，标准成本部分结转到“生产成本”账户，将差异部分按形成原因分别结转到相应账户。

【例8-6】以例8-5的资料为基础，月末计算分析材料成本差异后的分录为：

二、直接人工成本差异的计算和分析

(一)直接人工成本差异的计算

直接人工成本差异是指一定产量的直接人工实际成本与直接人工标准成本之间的差额，可以分解为价格(工资率)差异和用量(效率)差异两方面。计算公式为：

直接人工成本差异=人工实际成本－人工标准成本

　　　　　　　　=实际工时×实际工资率－标准工时×标准工资率

　　　　　　　　=人工效率差异+人工工资率差异

其中：

人工实际成本=实际工时×实际工资率

人工标准成本=标准工时×标准工资率

人工效率差异=实际工时×标准工资率－标准工时×标准工资率

　　　　　　=标准工资率×(实际工时－标准工时)

人工工资率差异=实际工时×实际工资率－实际工时×标准工资率

　　　　　　　=实际工时×(实际工资率－标准工资率)

【例8-7】继例8-5，以远方公司本月的直接人工成本有关资料(如表8-6所示)，演示直接人工标准成本差异的计算。

表8-6　远方公司生产甲产品本月的直接人工成本资料

人工效率差异=9×(5080－1250×4)=720(元)(不利差异)

人工工资率差异=5080×(9.2－9)=1016(元)(不利差异)

直接人工成本差异=720+1016=1736(元)(不利差异)

(二)直接人工成本差异的分析

直接人工效率差异的方向和大小，取决于有关人工完成一定的生产任务所消耗的工时与其预定工时之间发生差异的性质和程度。直接人工工资率差异的方向和大小，取决于有关人工的实际工资率同其标准工资率之间发生差异的性质和程度。

影响直接人工成本差异的因素主要有：人工工资制度和工资等级及其变化，产品工艺过程、加工方法和工种结构的改变，劳动生产效率的变化等。相应地直接涉及直接人工成本差异的有关责任单位或部门包括：人力资源部门、设备管理部门及其他有关部门。

(三)日常归集直接人工成本差异的账务处理

材料成本差异账户设置：采用标准成本法时，“生产成本”账户核算产品的标准成本，设置“人工效率差异”和“人工工资率差异”两账户分别核算人工成本差异。

月末计算分析材料成本差异后，将标准成本部分结转到“生产成本”账户，将差异部分按形成原因分别结转到相应账户。

【例8-8】根据例8-6的资料，月末计算分析直接人工成本差异后的分录为：

三、制造费用差异的分析与控制

(一)变动性制造费用差异的分析与控制

1.变动性制造费用差异的计算

变动性制造费用差异是指一定产量产品的实际变动性制造费用与标准变动性制造费用之间的差额，该差额也可分为两部分：变动性制造费用分配率差异(又称为开支差异)和变动性制造费用效率差异(又称为工时数量差异)。计算公式为：

其中：

实际变动性制造费用=实际分配率×实际工时

【例8-9】继例8-6，远方公司本月变动性制造费用的有关资料如表8-7所示。

表8-7　远方公司生产甲产品本月变动性制造费用资料

2.变动性制造费用差异的分析

变动性制造费用是由许多明细项目组成的，且与一定的生产水平相联系，仅仅分析制造费用差异总额难以满足日常控制与考核的需要。因此，在差异计算的基础上，应结合具体的费用明细项目和各项费用的弹性预算进行分析，以查清节约差异和超支差异的具体原因，明确责任，并采取必要的控制措施。

3.日常归集变动性制造费用成本差异的账务处理

变动性制造费用成本差异账户设置：采用标准成本法时，“生产成本”账户核算产品的标准成本，设置“变动性制造费用分配率差异”和“变动性制造费用效率差异”两账户分别核算变动性制造费用成本差异。

月末计算分析变动性制造费用成本差异后，将标准成本部分结转到“生产成本”账户，将差异部分按形成原因分别结转到相应账户。

【例8-10】根据例8-9的资料，月末计算分析直接人工成本差异后的分录为：

(二)固定性制造费用差异的分析与控制

1.固定性制造费用差异的计算

固定性制造费用主要是为了获得生产能力以及维持这种能力的正常运转而发生的费用，它具有在相关范围内其总额固定不变的特性，可以通过编制固定预算，而不是弹性预算来进行成本控制。固定性制造费用成本差异是指实际产量下，固定性制造费用实际发生额与其标准发生额之间的差额。其总差异的分解通常有两种方法：两差异法和三差异法。

(1)两差异法。这种方法是将总差异分解为预算差异和产能差异两部分。预算差异是指固定性制造费用的实际发生额与预算数之间的差额。产能差异也称为生产能力利用差异，是指在标准生产能力下，标准工时的标准固定性制造费用与实际产量应当消耗的标准工时的固定性制造费用标准之间的差额。公式为：

【例8-11】继例8-8，远方公司本月固定性制造费用的有关资料如表8-8所示。

表8-8　远方公司生产甲产品本月固定性制造费用资料

固定性制造费用差异的计算(两差异计算)为：

标准分配率=23480÷5050=4.65(元/小时)

预算差异=24812－23480=1332(元)

产能差异=4.65×(5050－5000)=232.5(元)(不利差异)

(2)三差异法。这种方法是将总差异分解为开支差异(也称预算差异)、能力差异和效率差异三种。其中预算差异与两差异法下的相同，能力差异和效率差异就是利用预算工时、实际工时和标准工时对两差异法下的产能差异进行进一步分解，产能差异是能力差异和效率差异之和。计算公式如下：

【例8-12】以例8-11资料为基础，三差异计算如下：

固定性制造费用能力差异=4.65×(5050－50800)

　　　　　　　　　　　=－139.5(元)(有利差异)

固定性制造费用效率差异=4.65×(5080－5000)

　　　　　　　　　　　=372(元)(不利差异)

固定性制造费用预算差异=24812－23480

　　　　　　　　　　　=1332(元)(不利差异)

2.固定性制造费用差异的分析

预算差异产生的原因分析：资源价格变动，某些固定成本如差旅费、折旧费、职业培训费等因管理上的变化而发生变化。

产能差异产生原因分析：该差异只反映生产能力利用的程度，可能是由于产量达不到预定规模造成的，不能说明固定费用的超支或节约。

3.日常归集固定性制造费用成本差异的账务处理

固定性制造费用成本差异账户设置：采用标准成本法时，“生产成本”账户核算产品的标准成本，两差异法下设置“固定性制造费用预算差异”和“固定性制造费用产能差异”两账户分别核算固定性制造费用成本差异；三差异法下设置“固定性制造费用开支差异”、“固定性制造费用能力差异”和“固定性制造费用效率差异”三账户核算制造费用的差异。

月末计算分析固定性制造费用成本差异后，将标准成本部分结转到“生产成本”账户，将差异部分按形成原因分别结转到相应账户。

【例8-13】根据例8-11的资料，三差异法下，月末计算分析固定性制造费用成本差异后的分录为：

四、期末成本差异的账务处理

会计期末对发生的各种成本差异的处理方法主要有直接处理法和递延处理法。

(一)期末成本差异的账务处理方法之一——直接处理法

直接处理法是将本期发生的材料成本差异全部转入“主营业务成本”账户，由本期销售的产品负担，计入当期损益，不再分配给期末在产品或库存产成品。期末资产负债表中的在产品和产成品只反映标准成本。随着产品的销售，应将本期已销产品的标准成本由“库存商品”转入“主营业务成本”账户。其账务处理的理由是，本期成本差异应体现本期成本控制的业绩，要在本期利润中予以反映。这种方法的优点是可以避免期末复杂的成本差异分配工作，工作程序简单，也能使当期经营成果与成本控制的业绩挂钩，符合权责发生制的要求。缺点是当成本标准过于陈旧或实际成本水平波动较大时，过高的成本差异会使当期损益失实。直接处理法是实践中广为采用的一种成本差异处理方法。

【例8-14】根据例8-6、例8-8、例8-10、例8-13所给的资料，远方公司生产甲产品的“生产成本”和“产成品”账户均无余额，本期投产的产品1250台已全部完工，并已经全部销售。甲产品的标准成本总额为：187500+45000+12000+23247.5=267747.5(元)，则直接处理法下账务处理为：

1.产品完工按标准成本结转

2.按标准成本结转销售成本

3.结转成本差异，将“主营业务成本”账户调整为实际成本

(二)期末成本差异的账务处理方法之二——递延处理法

递延处理法是将本期的各种成本差异按标准成本的比例在期末在产品、产成品和本期销货之间进行分配，从而将存货成本和产品销售成本调整为实际成本的一种成本差异处理方法。在这种方法下，资产负债表中存货项目中的“在产品”、“产成品”和利润报表中的“主营业务成本”项目反映的都是本期的实际成本。这种方法的理论依据是成本差异与本期的存货与销售成本都相关，不能只由销售成本来负担，应该有一部分差异随着期末的存货递延到下期。这种方法确定的存货项目中的“在产品”、“产成品”和利润报表中的“主营业务成本”项目比较准确，但差异分配工作繁琐，不便于当期成本的分析与控制，因而在实际工作中应用较少。