作业成本计算法

第一节　作业成本计算法

一、作业成本法的基本概念

作业成本法是基于作业的成本计算方法，它以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到成本对象上去的成本计算方法。要掌握作业成本法，首先必须理解作业成本法下的相关概念及其相互关系。

(一)作业

作业是指为了一定目的、以人为主体、消耗了一定资源的工作。如调整设备、购买零部件、发送货物、检验产品等均是作业。作业具有3个基本属性：

第一，作业是一种特殊的中介，是投入产出因果连动的实体，是连接资源与产品的桥梁。从微观层面看企业经营过程，无论是材料处理还是机器维修，或者销货收款，无一不是资源投入和效果产出的过程。

第二，作业贯穿于整个动态经营过程，构成包容企业外部与内部的作业链。

第三，作业是可以量化的基准。作业是成本计算过程中的一个元素，必须具有可量化性。作业量是计算成本的客观依据，如生产指令次数、产品质量检验次数、产品搬运次数、部件设计变更次数、设备维修次数均可作为某种量化基准。

企业的作业按层次通常可分为以下4大类：

1.单位层次作业

单位层次作业是与产品产量有关的作业，即每生产一单位产品便进行一次的作业。例如，每生产一单位产品，就需耗用相应的电力及机器小时。

2.批量层次作业

批量层次作业指与产品批次有关的作业，即每生产一批产品便执行一次的作业。例如生产准备、产品质量检验、材料处理等均是批量层次作业。

3.产品层次作业

产品层次作业是为维持多种产品的生产而需执行的作业，或与产品项目有关的作业。例如，数控规划、工程的变动、产品工艺的开发、测试线路以及过程设计等均是产品层次作业。

4.维护层次作业

维护层次作业指维持工厂生产而从事的作业。例如厂房的折旧、厂房设备的维护与修理、厂部管理、人事管理、土地规划、安全设施等均属于维护层次作业。

(二)资源

资源是支持作业的成本、费用来源，包括货币资源、人力资源、材料资源、设备资源等。资源成本是作业执行过程中所需要付出的代价。例如发出订货单是采购部门的一项作业，那么采购部门的办公费、电话费、办公场地的折旧费、采购人员的工资和福利费等都是订货作业的资源费用。制造行业中典型的资源项目一般有：原材料费用、辅助材料费用、工资及福利费、折旧费、办公费、修理费等。与某项作业直接相关的资源应该直接计入该作业。如果一项资源支持多种作业，那么应当根据资源动因将资源分配计入各项相应的作业中去。

(三)资源动因

资源动因是资源被各作业消耗的方式和原因，是资源费用归集到作业的依据。例如，动力费用主要与耗电度数相关，那么就可以按照耗电度数向各作业中心分配动力费用。在这里，耗电度数就是一个资源动因。在分配过程中，由于资源是一项一项地分配到作业中，于是产生了作业成本要素。将每个作业成本要素相加形成作业成本库，通过对成本库成本要素的分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终决定如何改进和降低作业成本。资源动因可以用于评价作业使用资源的效率。

(四)作业动因

作业动因指作业发生的直接原因，如产品设计消耗的资源与设计部门设计的品种数量存在因果关系，那么，产品设计作业的作业动因就是设计产品的品种数量。作业动因是将作业成本库中的成本分配到成本对象上去的依据，也是沟通资源消耗与最终产出的中介。

(五)作业中心及作业成本库

作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。例如，原材料采购作业中，材料采购、材料检验、材料入库、材料仓储保管等都是相互联系的，可以归类于材料处理作业中心。作业中心可以由一项作业或一组作业所组成，它的设立以同质作业为基础。把相关的一系列作业消耗的资源费用归集到作业中心(或作业)，构成该作业中心(或作业)的作业成本库，作业成本库是作业中心(或作业)的货币表现形式。

(六)成本对象

成本对象是指成本归集的最终点，作业成本计算法下的成本对象有产品、劳务、项目、工厂、顾客、服务、销售区域等。成本对象可分为最终成本对象和中间成本对象。最终成本对象即企业的最终产品或劳务；中间成本对象是指在企业内部分配和归集的成本、费用的对象，如企业内部的辅助生产部门，作业成本系统中的作业中心等。

二、作业成本计算的基本原理

作业成本法遵循两条规则：第一，作业消耗资源，成本对象消耗作业；第二，生产导致作业的发生，作业导致间接成本的发生。这两条规则说明了作业是连接成本对象和资源的中介。

作业成本法核算的基本思维是：作业导致了人或物的资源耗费，作业的实施导致成本对象的产出，那么资源耗费先通过资源动因分配给作业形成作业成本，作业成本通过作业动因分配给成本对象形成成本对象的成本，如图10-1所示。

业成本计图10-1作算的基本原理

根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配至产品(或其他成本计算对象)上。为此，可大致将成本分为以下几种类型：

1.直接成本

直接成本是指由生产某种产品所引起的、能容易和准确地归属于某种成本计算对象的成本。

2.可追溯至作业成本

许多成本虽然不能直接追溯到某种产品，但是却可以追溯到有关作业，由此得到作业成本。作业成本计算法认为，由于作业消耗了资源，成本计算对象消耗了作业，因此资源应该通过资源动因分配给作业形成作业成本，而作业成本应通过作业动因分配给成本计算对象。这里，作业动因是成本计算对象消耗作业的量化基准，资源动因是作业消耗资源的量化基准。

3.不可追溯成本

与成本计算对象之间无因果联系，既不能直接追溯到某种产品，也不能追溯到某种作业的成本，通常称为不可追溯成本。

成本分配至各成本计算对象的方法有三种：直接追溯法、动因追溯法和分摊法，见图10-2。

图10-2　成本分配方法

(1)直接追溯法是指将与某一成本对象相关联的成本直接分配计入该成本计算对象的方法。一般计算结果准确。如以自行车为产品成本对象，实际耗用轮胎和其他部件的数量以及生产耗用人工时间与自行车的生产密切相关，且较易得到数据，因此，直接材料和人工成本能够直接分配到成本对象上去。

(2)动因追溯法指使用成本动因(资源动因和作业动因)将成本分配至各成本计算对象的方法。动因追溯法依赖于形成因素即成本动因来分配成本。具体而言，先采用直接追溯和资源动因将成本追溯至各作业，然后再根据作业动因将成本分配至成本对象。动因追溯法以因果关系为基础，其准确性较高。

(3)分摊法建立在简便原则或假定联系的基础上，即以简化计算为原则，假定待分摊的成本与分配标准之间存在某种联系，按某种分配标准分配成本。它本质上是一种较武断的分配方法，会降低整个成本分配的准确性，应尽量避免采用。

在作业成本法下，将成本分配至各成本计算对象的主要方法是直接追溯法和动因追溯法，某些情况下采用分摊法。

三、作业成本法的基本程序

作业成本法先依据资源动因将资源耗费分配到各作业，形成作业成本，再通过作业动因把作业成本库中归集的成本分配到成本计算对象中去。因此，作业成本法的基本程序如下：

第一步，确认主要作业和作业中心；

第二步，将归集起来的投入成本或资源分配到每个作业中心的成本库中；

第三步，将各个作业成本库价值分配到各成本对象。

上述步骤用图10-3表示。

业成本法的基本程图10-3作序

四、作业成本计算法与传统成本计算法的比较

作业成本计算法与传统的成本计算法对直接材料成本和直接人工成本的核算并无不同。二者的区别主要体现在制造费用的分配上。

传统的成本计算方法通过两个阶段分配制造费用：第一阶段，按生产单位(如工厂或车间)将制造费用归集到制造费用账户上；第二阶段，根据一定标准将制造费用分配到各产品。第二阶段涉及两个问题：第一，分配标准。传统的制造费用分配最显著的特点是，假设制造费用的发生完全与生产数量相联系，根据各个生产部门的生产特点选取其制造费用分配的标准。第二，分配率是数量基础分配率。通常是在全厂范围内采用一个费用分配率进行一次性分配，或者按一系列的部门分配率进行分配。

作业成本计算法亦通过两个阶段分配制造费用：第一阶段，依据资源动因将资源耗费分配到各作业而非组织单位，形成作业成本库；第二阶段，依据作业动因计算出一系列作业动因分配率，将作业成本一一分配给成本计算对象。此过程如图10-4所示。在作业成本法下，制造费用的核算发生了两大根本性变革：第一，制造费用归集和分配的范围由全厂或部门改为由若干个“成本库”分别进行；第二，由单一的分配标准改为多元分配标准，即由单纯以直接人工工时或机器小时等分配改为按引起制造费用发生的多种成本动因进行分配。由于所选择的成本动因最能代表各成本库的作业活动，因而可以避免成本对象的成本扭曲。

图10-4　作业成本计算：两阶段分配制造费用

实际上，作业是资源转换为产品必不可少的关键环节，而传统成本计算法越过作业一步就将资源分配到产品上，掩盖了在资源转化为产品的过程中作业所起的作用。这是一个“黑箱”。作业成本计算法打开了传统成本计算法的“黑箱”——作业箱，视“作业”为连接资源与产出的“中介”。与传统成本计算法相比，作业成本计算法可以提供相对准确而相关的成本信息。更为重要的是，传统成本计算法只是为了存货估价而将已发生的费用分配到成本计算对象上，而作业成本计算法则是为了管理决策，改进企业经营过程而将已发生的费用分配到成本计算对象上。

作业成本计算可以更好地发挥决策、计划和控制作用，使企业处于不断改进的环境之中，展示了成本计算方法由“数量基础”到“作业基础”的最新进展，更重要的是体现了战略思维。因此，作业成本计算法与其说是一种先进的成本计算方法，不如说是一种实现成本前馈控制与反馈控制相结合、成本计算与成本管理相结合的“全面成本管理系统”。作业成本计算法的产生可以视为成本会计发展的一次革命。

综上所述，作业成本法的优点是：

(1)拓宽了成本核算的范围；

(2)提供了相对准确的成本信息；

(3)作业成本信息可以有效地改进企业战略决策；

(4)提供了便于不断改进的业绩评价体系；

(5)便于调动各部门挖掘盈利潜力的积极性；

(6)有利于企业杜绝浪费，提高经济效益。

然而，作业成本法也有局限性，主要表现在：

(1)在成本动因的选择上有一定的主观性；

(2)实施作业成本计算法的费用较高；

(3)作业成本计算法的实施会降低(或失去)成本信息的纵向和横向可比性。

五、作业成本计算法的应用条件

作业成本法的应用条件为：

(1)间接费用占全部制造成本的比重较高；

(2)管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意；

(3)生产经营活动十分复杂；

(4)产品品种结构十分复杂；

(5)产品生产工艺复杂多变，经常发生调整准备成本；

(6)经常调整生产作业，但很少相应调整会计核算系统；

(7)企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备；

(8)较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系。