第二节 审计工作底稿
一、审计工作底稿的概念
审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。
审计工作底稿除了记录审计过程中发现的问题、线索之外，更注重记录审计的程序和步骤。审计工作底稿设计和填制的优劣，直接影响到审计工作的质量。
审计工作底稿的主要作用包括:
(1)记录审计过程及所收集的审计证据。审计工作底稿是审计人员进行审计的重要工具。审计人员在审计过程中所采取的各种审计程序、收集到的各种审计证据都要在审计工作底稿中予以记录。它们既是审计过程的反映，又是发表审计意见的依据。
(2)便于检查审计人员的工作。在审计过程中，项目经理将部分工作委派给助理人员，项目经理应对他们的工作给予指导和监督。项目经理可以根据助理人员编制的审计工作底稿来检查他们的工作是否达到要求，以便控制审计工作的质量。
(3)便于编写审计报告。由于审计工作底稿中汇集了所有的审计证据，可以在审计工作底稿的基础上对审计证据进行分析和综合，撰写出审计报告。而且，当审计人员需要说明和解释审计结论和建议时，可以从审计工作底稿中找到相关的依据进行说明和解释。
(4)便于今后审计工作的进行。审计工作底稿中记录了审计程序与方法、被审计单位的基本情况、审计的重点以及被审计单位内部控制的缺陷等内容，审计人员在今后对该被审计单位进行审计时，只要查阅审计工作底稿，就可以了解到这些基本情况，有助于注册会计师及时准确地确定审计的重点。由此可见，审计工作底稿有利于提高审计工作效率。
二、审计工作底稿的性质
审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。
审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表(1)、问题备忘录(2)、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表(3)、有关重大事项的往来信件(包括电子邮件)，以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件、业务约定书、管理建议书等。审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。
对每项具体审计业务，注册会计师应当将审计工作底稿归整为审计档案。
三、审计工作底稿的格式、内容和范围
审计工作底稿应当包括以下几方面内容:
(1)被审计单位名称，即财务报表的编报单位。若财务报表编报单位为某一集团的下属公司，则应同时写明下属公司的名称。
(2)审计项目名称，即某一财务报表项目名称或某一审计程序及实施对象的名称，如具体审计项目是某一明细科目，则应同时写明该明细科目。
(3)审计项目时点或期间，即某一资产负债表项目的报告时点或某一利润表项目的报告期间。
(4)审计过程记录，即反映审计人员所实施的审计测试的性质、范围和样本等内容的记录。注册会计师应将其实施审计而达到审计目标的过程记录在审计工作底稿中。
(5)审计标识及其说明，审计标识是审计人员在审计工作底稿上用以表达各种不同审计含义的审计符号。为了便于他人理解，注册会计师应在审计工作底稿中说明各种审计标识所代表的含义，或采用审计标识及其说明表的形式统一说明。
(6)审计结论，即注册会计师通过实施必要的审计程序后，对某一审计事项所作的专业判断。就控制测试而言，是指注册会计师对被审计单位内部控制制度执行情况的满意程度以及是否可以信赖，其审计结论通常有“内部控制良好”、“内部控制一般”等表达方式;就实质性程序而言，是指注册会计师对某一审计事项的余额或发生额的确认情况，其审计结论通常有“××账户余额可以确认”、“账实相符”、“账表相符”等表达方式。
(7)索引号及页次，即注册会计师为整理利用审计工作底稿，将具有同一性质或反映同一具体审计事项的审计工作底稿分别归类，形成相互联系、相互控制所作的特定编号即为索引号;页次是在同一索引号下不同的审计工作底稿的顺序编号。
(8)编制人员姓名及编制日期，即注册会计师必须在其编制的审计工作底稿上签名和签署日期。
(9)复核人员姓名及编制日期，即注册会计师必须在其复核过的审计工作底稿上签名和签署日期。如果是多级复核，每级复核人员均应签名和签署日期。
(10)其他应说明事项，即审计人员认为应在审计工作底稿中予以记录的其他相关事项。
审计工作底稿的示例见表6-7、表6-8。
表6-7 货币资金审定表
表6-8 审计工作完成核对表
注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士(4)清楚了解:按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围;实施审计程序的结果和获取的审计证据;就重大事项得出的结论。
在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，注册会计师应当考虑下列因素:实施审计程序的性质;已识别的重大错报风险;在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围;已获取审计证据的重要程度;已识别的例外事项的性质和范围;当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论的基础的必要性;使用的审计方法和工具。
(1)记录测试的特定项目或事项的识别特征
在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当记录测试的特定项目或事项的识别特征。识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。如在对被审计单位生成的销货发票进行细节测试时，注册会计师可能以发票的日期或编号作为测试发票的识别特征。识别特征因审计程序的性质和所测试的项目或事项的不同而不同。
(2)重大事项
注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。重大事项通常包括:引起特别风险的事项;实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施;导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形;导致出具非标准审计报告的事项。
注册会计师应当考虑编制重大事项概要，将其作为审计工作底稿的组成部分，以有效地复核和检查审计工作底稿，并评价重大事项的影响。重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决，或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引。
注册会计师应当及时记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括讨论的内容、时间、地点和参加人员。
如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。
四、审计工作底稿的勾稽关系
注册会计师在编制或查阅审计工作底稿时，应明确审计工作底稿的勾稽关系。审计工作底稿的勾稽关系分为以下几个方面。
1.各报表项目审计工作底稿与被审计单位未审财务报表之间的勾稽关系
报表审计的起点是取得被审计单位的未审财务报表，并将该报表数与被审计单位的账簿、凭证、实物等进行核对，各报表项目审计工作底稿中的未审数应与被审计单位的未审财务报表数据有对应关系。
2.各报表项目审计工作底稿之间的勾稽关系
报表审计比较常用的做法是业务循环审计方法，其基本原理是:鉴于部分账户之间存在对应关系(如:应收账款的借方发生额与主营业务收入贷方发生额、库存商品的贷方发生额与主营业务成本的借方发生额)，将相互联系的账户及业务放在同一循环中审计。这样，同一循环中的各报表项目(如:应收账款与主营业务收入)审计工作底稿就存在一定的勾稽关系。此外，货币资金审计工作底稿基本覆盖了企业的所有业务循环，因此，该项目的审计工作底稿与很多其他报表项目的审计工作底稿存在勾稽关系。
3.各报表项目审计工作底稿与试算平衡表之间的勾稽关系
试算平衡表是验证被审计单位未审财务报表、调整分录、重分类分录以及调整后的报表项目金额(审定数)借贷是否平衡的一张工作底稿。
试算平衡表中的调整分录和重分类分录都源于各报表项目审计工作底稿，因此，报表项目审计工作底稿与试算平衡表之间存在勾稽关系。
审计工作底稿的勾稽关系实际上也就是报表审计的整体脉络，审计人员要有序地完成报表审计，就必须了解这些勾稽关系。
应收账款相关审计工作底稿的勾稽关系如图6-1所示。
图6-1 应收账款相关审计工作底稿的勾稽关系
①由于应收账款、其他应收款均涉及坏账准备问题，因此，应查看坏账准备的明细账以确定与应收账款有关的坏账准备余额。
五、审计工作底稿的复核
根据《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》、《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》的有关规定，审计工作底稿复核主要分为两个层次。
(一)项目组(5)内部人员对审计工作底稿的复核
1.项目负责人指定的复核人员对审计工作底稿的复核
确定复核人员的原则是，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。在复核已实施的审计工作时，复核人员应当考虑:审计工作是否已按照法律法规、职业道德规范和审计准则的规定执行;重大事项是否已提请进一步考虑;相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行;是否需要修改已执行审计工作的性质、时间和范围;已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录;获取的审计证据是否充分、适当;审计程序的目标是否实现。
2.项目负责人对审计工作底稿的复核
在出具审计报告前，项目负责人应当通过复核审计工作底稿和与项目组讨论，确信获取的审计证据已经充分、适当，足以支持形成的结论和拟出具的审计报告。
项目负责人应当在审计过程的适当阶段及时实施复核，以使重大事项在出具审计报告前能够得到满意解决。项目负责人复核的内容包括对关键领域所作的判断，尤其是执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项、特别风险以及项目负责人认为重要的其他领域。项目负责人应当对复核的范围和时间予以适当记录。
(二)项目质量控制复核
项目质量控制复核是指在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。会计师事务所应当制定政策和程序，要求对特定业务实施项目质量控制复核，以客观评价项目组作出的重大判断以及在准备报告时得出的结论。
这些政策和程序应当包括下列要求:对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核;规定适当的标准，据此评价上市公司财务报表审计以外的历史财务信息审计和审阅、其他鉴证业务及相关服务业务，以确定是否应当实施项目质量控制复核;对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核。
项目质量控制复核通常包括:与项目负责人进行讨论;复核财务报表或其他业务对象信息及报告，尤其考虑报告是否适当;选取与项目组作出重大判断及形成结论有关的工作底稿进行复核。
在对上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核时，复核人员应当考虑:项目组就具体业务对会计师事务所独立性作出的评价;在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对措施;作出的判断，尤其是关于重要性和特别风险的判断;是否已就存在的意见分歧、其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论;在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度及处理情况;拟与管理层、治理层以及其他方面沟通的事项;所复核的审计工作底稿是否反映了针对重大判断执行的工作，是否支持得出的结论;拟出具的审计报告的适当性。
项目质量控制复核人员应当在业务过程中的适当阶段及时实施复核，以使重大事项在出具报告前得到满意解决。
会计师事务所应当制定政策和程序，要求记录项目质量控制复核情况，包括:有关项目质量控制复核的政策所要求的程序已得到执行;项目质量控制复核在出具报告前业已完成;复核人员没有发现任何尚未解决的事项，使其认为项目组作出的重大判断及形成的结论不适当。
六、审计工作底稿的归档
注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定，及时将审计工作底稿归整为最终审计档案。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。
在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。
如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计师可以作出变动，主要包括:删除或废弃被取代的审计工作底稿;对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引;对审计档案归整工作的完成核对表签字认可;记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。
在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项:修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员;修改或增加审计工作底稿的具体理由;修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。
在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。
会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存10年。
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