审计工作底稿的格式

确定审计工作底稿的格式、 要素和范围时应考虑的因素

在确定审计工作底稿的格式、 要素和范围时，注册会计师应当考虑下列因素:

(一) 被审计单位的规模和复杂程度

通常来说，对大型被审计单位进行审计形成的审计工作底稿，通常比对小型被审计单位进行审计形成的审计工作底稿要多； 对业务复杂的被审计单位进行审计形成的审计工作底稿，通常比对业务简单的被审计单位进行审计形成的审计工作底稿要多。

(二) 拟实施审计程序的性质

通常，不同的审计程序会使得注册会计师获取不同性质的审计证据，因此，注册会计师可能会编制不同的审计工作底稿。例如，注册会计师编制的有关函证程序的审计工作底稿(包括询证函及回函、 有关不符事项的分析等) 和存货监盘程序的审计工作底稿 (包括盘点表、 注册会计师对存货的测试记录等) 在内容、 格式及范围方面是不同的。

(三) 识别出的重大错报风险

识别和评估的重大错报风险水平的不同可能导致注册会计师实施的审计程序和获取的审计证据不尽相同。例如，如果注册会计师识别出应收账款存在较高的重大错报风险，而其他应收款的重大错报风险较低，则注册会计师可能对应收账款实施较多的审计程序并获取较多的审计证据，因而对测试应收账款的记录会比针对测试其他应收款记录的内容多且范围广。

(四) 已获取的审计证据的重要程度

注册会计师通过执行多项审计程序，可能会获取不同的审计证据，有些审计证据的相关性和可靠性较高，有些质量则较差，注册会计师可能区分不同的审计证据进行有选择性的记录，因此，审计证据的重要程度也会影响审计工作底稿的格式、 内容和范围。

(五) 识别出的例外事项的性质和范围

有时注册会计师在执行审计程序时会发现例外事项，因此，可能导致审计工作底稿在格式、 内容和范围方面的不同。例如，某个函证的回函表明存在不符事项，如果在实施恰当的追查后发现该例外事项并未构成错报，注册会计师可能只在审计工作底稿中解释发生该例外事项的原因及影响； 反之，如果该例外事项构成错报，注册会计师可能需要执行额外的审计程序并获取更多的审计证据，由此编制的审计工作底稿在内容和范围方面可能有很大不同。

(六) 当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，有记录结论或结论基础的必要性

在某些情况下，特别是在涉及复杂的事项时，注册会计师仅将已执行的审计工作或获取的审计证据记录下来，并不容易使其他有经验的注册会计师通过合理的分析，得出审计结论或结论的基础。此时注册会计师应当考虑是否需要进一步说明并记录得出结论的基础 (即得出结论的过程) 及该事项的结论。

(七) 审计方法和使用的工具

审计方法和使用的工具可能影响审计工作底稿的格式、 内容和范围。例如，如果使用计算机辅助审计技术对应收账款的账龄进行重新计算，通常可以针对总体进行测试，而采用人工方式重新计算时，则可能会针对样本进行测试，由此形成的审计工作底稿会在格式、 内容和范围方面有所不同。

考虑以上因素有助于注册会计师确定审计工作底稿的格式、 内容和范围是否恰当。注册会计师在考虑以上因素时需注意，根据不同情况确定审计工作底稿的格式、 内容和范围，均是为达到审计准则中所述的编制审计工作底稿的目的，特别是提供证据的目的。例如，细节测试和实质性分析程序的审计工作底稿所记录的审计程序有所不同，但两类审计工作底稿都应当充分、 适当地反映注册会计师执行的审计程序。

二、 审计工作底稿的要素

(一) 审计工作底稿包括的要素

通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素:

(1) 审计工作底稿的标题；

(2) 审计过程记录；

(3) 审计结论；

(4) 审计标识及其说明；

(5) 索引号及编号；

(6) 编制者姓名及编制日期；

(7) 复核者姓名及复核日期。

(二) 在记录审计过程时，应当特别注意的问题

1. 具体项目或事项的识别特征

在记录实施审计程序的性质、 时间安排和范围时，注册会计师应当记录测试的具体项目或事项的识别特征。记录具体项目或事项的识别特征可以实现多种目的，例如，既能反映项目组履行职责的情况，也便于对例外事项或不符事项进行调查，以及对测试的项目或事项进行复核。

识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。识别特征因审计程序的性质和测试的项目或事项不同而不同。对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有唯一性，这种特性可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。

为帮助理解，以下列举部分审计程序中所测试的样本的识别特征:

(1) 在对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可以以订购单的日期和其唯一编号作为测试订购单的识别特征。

(2) 对于需要选取或复核既定总体内一定金额以上的所有项目的审计程序，注册会计师可以记录实施程序的范围并指明该总体。

(3) 对于需要系统化抽样的审计程序，注册会计师可能会通过记录样本的来源、 抽样的起点及抽样间隔来识别已选取的样本。

(4) 对于需要询问被审计单位中特定人员的审计程序，注册会计师可能会以询问的时间、 被询问人的姓名及职位作为识别特征。

(5) 对于观察程序，注册会计师可以以观察的对象或观察过程、 相关被观察人员及其各自的责任、 观察的地点和时间作为识别特征。

2. 重大事项及相关重大职业判断

注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。重大事项通常包括以下几项:

(1) 引起特别风险的事项；

(2) 实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；

(3) 导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；

(4) 导致出具非标准审计报告的事项。

注册会计师应当记录与管理层、 治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括所讨论的重大事项的性质以及讨论的时间、 地点和参加人员。

有关重大事项的记录可能分散在审计工作底稿的不同部分。将这些分散在审计工作底稿中的有关重大事项的记录汇总在重大事项概要中，不仅可以帮助注册会计师集中考虑重大事项对审计工作的影响，还便于会计复核人员全面、 快速地了解重大事项，从而提高复核工作的效率。对于大型、 复杂的审计项目，重大事项概要的作用尤为重要。因此，注册会计师编制重大事项概要，有利于有效地复核和检查审计工作底稿，并评价重大事项的影响。

重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决，或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引。

注册会计师在执行审计工作和评价审计结果时运用职业判断的程度，是决定记录重大事项的审计工作底稿的格式、 内容和范围的一项重要因素。在审计工作底稿中对重大职业判断进行记录，能够解释注册会计师得出的结论并提高职业判断的质量。这些记录对审计工作底稿的复核人员非常有帮助，同样也有助于执行以后期间审计的人员查阅具有持续重要性的事项 (如根据实际结果对以前作出的会计估计进行复核)。