审计工作底稿的归档

《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、 其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》 和 《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》对审计工作底稿的归档作出了具体规定，涉及归档工作的性质和期限、 审计工作底稿保管期限等方面。

一、 审计工作底稿归档工作的性质

在出具审计报告前，注册会计师应完成所有必要的审计程序，取得充分、 适当的审计证据并得出适当的审计结论。由此，在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。

如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计师可以作出变动，主要包括以下几项:

(1) 删除或废弃被取代的审计工作底稿；

(2) 对审计工作底稿进行分类、 整理和交叉索引；

(3) 对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；

(4) 记录在审计报告日前获取的、 与项目组相关成员进行讨论并达成一致意见的审计证据。

二、 审计档案的结构

对每项具体审计业务，注册会计师应当将审计工作底稿归整为审计档案。

(一) 典型的审计档案结构

1. 沟通和报告相关工作底稿

(1) 审计报告和经审计的财务报表；

(2) 与主审注册会计师的沟通和报告；

(3) 与治理层的沟通和报告；

(4) 与管理层的沟通和报告；

(5) 管理建议书。

2. 审计完成阶段工作底稿

(1) 审计工作完成情况核对表；

(2) 管理层声明书原件；

(3) 重大事项概要；

(4) 错报汇总表；

(5) 被审计单位财务报表和试算平衡表；

(6) 有关列报的工作底稿 (如现金流量表、 关联方和关联交易的披露等)；

(7) 财务报表所属期间的董事会会议纪要；

(8) 总结会会议纪要。

3. 审计计划阶段工作底稿

(1) 总体审计策略和具体审计计划；

(2) 对内部审计职能的评价；

(3) 对外部专家的评价；

(4) 对服务机构的评价；

(二) 被审计单位提交资料清单

1. 特定项目审计程序表

(1) 舞弊；

(2) 持续经营；

(3) 对法律法规的考虑；

(4) 关联方。

2. 进一步审计程序工作底稿

(1) 有关控制测试工作底稿；

(2) 有关实质性程序工作底稿 (包括实质性分析程序和细节测试)。

三、 审计工作底稿归档的期限

《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、 其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》 要求会计师事务所制定有关及时完成最终业务档案归整工作的政策和程序。审计工作底稿的归档期限为完成审计报告日后的60天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。

如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务，出具两个或多个不同的报告，会计师事务所应当将其视为不同的业务，根据会计师事务所内部制定的政策和程序，在规定的归档期限内分别将审计工作底稿归整为最终审计档案。

无须多言，工作底稿归档期限的明确，部分原因是媒体大肆宣传法庭听证会期间暴露出来的安然公司注册会计师销毁审计工作底稿，以及注册会计师在完成审计工作并签署审计报告数月之后延迟对审计档案的归档而引起的。审计项目组成员可能转去开展其他审计项目，或可能已离开会计师事务所，未决事项无法及时跟进，因此，延迟归档可能导致审计档案不完整。只有当审计项目组执行后续财务年度的审计 (对连续审计业务而言) 时，才可能发现上期 “已完成归档的审计档案” 是不完整的。

四、 审计工作底稿归档后的变动

在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不应在规定的保存期限届满前删除或废弃任何性质的审计工作底稿。

(一) 需要变动审计工作底稿的情形

注册会计师发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有以下两种:

(1) 注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、 适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分。

(2) 审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。例外情况主要是指审计报告日后发现与已审计财务信息相关，且在审计报告日已经存在的事实，该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。例如，注册会计师在审计报告日后才获知法院在审计报告日前已对被审计单位的诉讼、 索赔事项作出最终判决结果。

例外情况可能在审计报告日后发现，也可能在财务报表报出日后发现，注册会计师应当按照 《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》 有关 “财务报表报出后发现的事实” 的相关规定，对例外事项实施新的或追加的审计程序。

(二) 变动审计工作底稿时的记录要求

在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项:

(1) 修改或增加审计工作底稿的理由；

(2) 修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的时间和人员。

五、 审计工作底稿的保存期限

会计师事务所应当自完成审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存10年。

在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不应在规定的保存期届满前删除或废弃任何性质的审计工作底稿。