现行综合单价计价规则下“营改增”后工程造价的计算

目前我国现行的工程造价计价规则采用的是综合单价模式，即按照《水利安装工程费用项目组成》（建标［2013］44 号）及《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）的规定，并通过综合单价形式计算水利安装工程费用。水利安装工程费按照费用构成要素，由材料费、人工费、施工机具使用费、利润、企业管理费、规费和税金组成。由于“营改增”后主要影响的是水利安装工程费，因此，计价规则的变化主要是指水利安装费用计算的变化。《试点实施方案》已明确规定水利业“营改增”计税方法原则上适用增值税一般计税方法，因此本研究增值税下工程计价规则的变化和调整的研究，均是基于增值税一般计税方法下的研究。

一、增值税下工程造价的相关计算公式

（一）“营改增”后工程造价计算应遵循的基本标准

“营改增”后工程造价的合理确定，即是要寻求解决工程计价如何适应的问题。因此，“营改增”后工程造价的计算应当符合以下标准：

1.符合合同约定及依法结算的法律规定；有利于水利企业自主报价，通过竞争形成价格；为发、承包双方签约、履约提供公平的计价规则。

2.适应水利市场、建材市场的交易习惯；有利于简化招标控制价和投标报价等计价文件编制工作的实施，为评标定标工作提供可行的技术支撑。

3.满足工程建设不同阶段的计价需要；为项目投资估算、概算、预算、招标控制价（或投标报价）以及工程项目后期结算等提供编制依据。

在满足上述标准的前提下，应选择工程计价规则变动最小、计价依据编制简便、工程计价可操作性强的计算方法。

按照建标［2011］44 号的规定：

工程造价=人工费+材料费+施工机具使用费＋企业管理费+规费+税金。水利业“营改增”后，只是计税方法的改变或应纳税金数量的变化，建设项目工程造价的构成是不改变的。所以，在“营改增”后，上述公式中的税金应为施工企业应纳增值税及其附加税。

增值税下与营业税下工程计价规则的根本区别在于计算税金时是否考虑可抵扣的进项税额，而在目前水利市场上，水利产品价格的构成要素中是已经包含了各类对应进项税的。工程计价规则的变化或调整就是在计算工程造价时如何方便简单地处理进项税与销项税问题。

（二）增值税下工程造价计算公式的推导

针对水利业“营改增”后工程造价的计算规则，业内学者提出了至少两种不同的计算方法，主要集中为两大类，即在工程造价形成计算过程中的后除税和先除税的方式。

1.后除税方式

所谓后除税方式，即在工程计价中造价构成要素先不扣除进项税，而是按要素含税情况计算；只是在单独计算税金时，再考虑抵扣问题。当计算应纳税额时，分别计算进项税，用扣除后不含税的工程费用计算销项税，从而得出应实际缴纳的增值税额，计算附加税后，从而得到工程造价。现设：

2.先除税方式

所谓先除税方式，即在工程计价中造价构成要素先扣除进项税，得到不含进项税的工程费用再乘以11%得到销项税，加上附加税后从而得出工程造价。公式如下：

工程造价人工费（除税）=材料费（除税）+施工机具使用费+企业管理费（除税）

两种计算方法的主要区别在于抵扣进项税的时间点不一样，表达式形式也不同，后除税方式公式（4.6）中的应纳增值税加以分解为应纳销项税额和当期的进项税额的差值。

二、增值税下两种工程造价计算公式的差异分析

（一）是否符合水利市场价税合一的商品交易习惯

目前，我国国内的水利市场，无论从材料费、机械费，还是水利产品的工程造价来说，均是以含税的价格来交易的，所有的合同价格都是含税的价格。先除税的计算方法，则恰好把建筑安装工程造价构成的各要素的费用先转换成了除税后的价格，很难直观地和水利市场价税合一的价格直接关联起来，工程造价中的费用构成要素的价格就会和市场上的价格存在价格差异，必然造成外行人的不理解、内行人的不适应；而后除税的方式则基本保持现有的计算规则，且和水利市场的交易习惯保持一致。

（二）能否更简便地计算出水利产品的工程造价

两种计算方式均需要对进项税进行计算并扣除，只是在计算的过程中分先后扣除。从工程造价的费用构成来说，其中税金包含了增值税和附加税，两种方式均可以将增值税包含在工程造价的构成里，但是附加税能否快而简便地计算出，就造成了两种方式在附加税的计算上的差异。由于应纳附加税=应纳增值税×对应的附加税率，而先除税方式的计算过程中，并没有直接将应纳增值税计算出来，需要重新单独计算一次应纳增值税，从而得到应纳的附加税；在稍后的除税方式的计算过程中，应纳的增值税作为单独的费用体现出来，则能根据应纳附加税很快速、简便地计算出税额。基于以上两点分析，本研究采用了更符合水利市场交易习惯且计算更为直观简便的后除税方式进行数据分析与测算。

三、增值税下工程实例造价的分析与计算

（一）实例工程样本的选取及测算依据

为了能有代表性地反映“营改增”后建设工程造价计算结果的变化情况，本书选取了已招标完成的成都市某大学教职工住宅楼工程作为分析样本对象，将其招标控制价作为数据测算的依据。该工程为 32 层剪力墙结构住宅楼，其中一二层为商业层（部分框架结构），水利面20 143.20 平方米。该工程是按照现行的综合单价计价规则进行计算的。由于该工程所在地为四川省成都市，编制时间为 2014 年，故按照《建设工程清单计价规范》（GB50500-2011）及其配套的计量规范与 2009年《四川省清单计价定额》进行工程造价。在增值税条件下的数据测算过程中，仍然是按照现行的综合单价计价规则进行计算，只是税金的计算按照本书所述的后除税方式进行增值税及其附加税的计算。由于增值税与营业税的计算方法有差异，在现行的计价规则中的一些因素必须要进行进项税的抵扣，工程造价的各要素在计算其进项税抵扣时，所有进项税金额均按理论可行的角度进行分析考虑，经过多方调研和反复测算，确定了相关要素的进项税计算方法。

（二）增值税条件下进项税计算方法

为了将实例工程由征收营业税情况下的工程造价转化为征收增值税情况下的工程造价，在增值税计算过程中，项目的进项税计算尤为重要。这里就工程造价费用构成的各个要素或工程造价形成要素的各项进行进项税抵扣分析：

1.工程造价构成要素进项税抵扣分析

（1）人工费进项税抵扣

工程造价中人工费指的是直接支付给从事水利安装施工作业的生产工人的各项费用。由于人工费支出不是增值税应税项目，故人工费不存在进项税抵扣。

（2）材料费进项税抵扣

工程造价中的材料费为材料单价与材料消耗数量的乘积。材料单价中已包含各项材料的进项税，故在计算建筑安转工程增值税的时候需考虑材料进项税的抵扣金额。材料单价是由材料原价、运杂费、运输过程中产生的损耗费、采购及保管费这四项费用组成。从这四项费用适用的进项税税率来讲，它们的材料单价并不完全一致。从编制招标控制价和投标报价的角度讲，目前材料单价分为工程造价管理部门发布的信息价和材料的当期市场实际购买价。但不管哪种情况，材料单价都指从其购买地运到施工地仓库直至出库形成的综合平均单价，这与水利市场的实际购买时的定价方式是一致的。在研究材料费进项税抵扣时，材料单价按照一次性材料进项税税率进行抵扣，不必分为四项费用单独抵扣。原因是：其一，在水利市场购买材料运到施工现场后，都是一次性按材料原价对应的增值税率进行抵扣，而且这种一次性抵扣符合市场实际情况；其二，经咨询，税务部门征税时也不会按照建设管理部门的费用组成规定一项一项地计算抵扣税额；其三，经对比测算，材料单价一次性抵扣与分四项费用分别抵扣的差异很小，对项目的最终测算结果基本无影响。因此，材料费中的进项税额按各类货物适用增值税税率的 17%、13%、6%、3%分别进行抵扣。在对项目进行测算的时候，可在材料分析汇总表中统一进行抵扣。

（3）施工机具使用费的进项税抵扣

用于建设项目施工的施工机具，部分是施工企业自有的，部分是企业针对项目向机械设备企业租赁而来。施工企业自有机械部分的使用费不能针对所建项目进行进项税抵扣，故机械费中仅租赁部分可以按照相关规定进行进项税抵扣。介鉴于此，经向四川省多家大型施工企业进行调研咨询后，本研究按自有机械、租赁机械两种方式各占50%考虑，即将施工机具使用费的50%按租赁方式，适用提供有形动产租赁服务的则按照税率17%进行抵扣。

（4）企业管理费的进项税抵扣

依据建标[2013]44号件，企业管理费包含了管理人员的工资、出差交通费用、办公费、劳动保险和职工的福利费等14项费用。其中，部分费用不是增值税应纳税项目，故许多费用无法取得进项税抵扣凭证。若一项一项地进行抵扣，则过程繁杂且意义不大，经对定额费用构成进行分析和调研，企业管理费约占四川省清单计价定额中综合费的55%；经对企业管理费用构成抵扣的分析，同时结合对四川省多家大型施工企业进行调研的结果，企业管理费中可以进行进项税抵扣的主要包括办公费、工具用具使用费等；经理论分析和调研结果相结合，得出企业管理费的7%可以作为基数并按增值税税率的17%进行进项税抵扣。

（5）规费、利润的进项税抵扣

按照四川省清单计价定额规定，规费以分部分项清单和单价措施清单的定额人工费为计算基数。由于人工费不存在进项税抵扣，因而规费也不存在进项税抵扣问题。依据增值税相关计税办法，利润不涉及进项税抵扣。

（三）工程造价形成中总价措施费的相关进项税抵扣分析

依据建标[2013]44号文件，工程造价费用按造价形成和构成要素划分，其中总价措施费用需单独进行分析考虑。由于工程类型及复杂情况不一样，各个工程发生的总价措施项目差异很大，经反复测算论证，总价措施费的进项税按照总价措施费用构成及对应的进项税率逐项抵扣。其具体如下：

1.安全文明施工费

安全文明施工费由环境保护、安全施工、文明施工和临时设施四项费用组成。在增值税的环境下，考虑其进项税抵扣问题，则需要从费用构成上依次考虑，总的原则还是抓大放小，避免烦琐且对结果影响甚微的因素计算，经分析论证对最终结果影响几乎可以忽略的因素则按照不抵扣进行，对应占比则向施工企业咨询得出。在安全文明施工费中，环境保护费占比较少，且其费用构成主要是一些人工费用在技术措施和少量的材料周转及摊销等方面的耗费，故此次研究中文明施工费暂不考虑进项税抵扣；文明施工费从其费用的构成来分析，包含了“五牌一图”、现场临时设施的美化措施、施工现场的清洁、地面的硬化等，其主要的费用还是施工现场操作场地的硬化，故用环境保护费的50%要用做施工现场操作场地的硬化费用考虑，其中的60%费用作为材料费进行进项税抵扣；安全施工费主要包括了施工中的安全资料、标志、安全设备设施等费用，故将安全施工费的70%作为进项税抵扣的基础进行抵扣；临时设施费主要包含了施工现场的钢板及砖砼围挡、临时水利物、临时设备、临时道路、其他临设设施等的费用构成。将临时设施费的2.5%作为现场的钢板及砖砼围挡费用、40%作为临时水利物的费用、35%作为临时设施费用、20%为临时道路等费用。作为可以抵扣的进项税的项目，上述四项临时设施费用的 60%作为构成对应项目的材料费进行进项税抵扣。

2.夜间施工费

夜间施工费主要包括了夜间施工的照明灯具、夜间施工时的标志、警示牌、警示灯以及用电、人工补助、降效等费用。因此将夜间施工费的20%作为夜间照明灯具及标志警示灯等设置及拆除的费用，其中60%作为材料费进行进项税抵扣。

3.二次搬运费

这里的二次搬运费主要指由于施工场地条件限制而发生的二次或多次搬运产生的费用。这项费用主要为人工增加费，故暂不考虑进项税抵扣。

4.冬、雨季施工费

将冬、雨季施工费的50%作为冬、雨季施工的临时设施搭拆、对水利采用特殊加温保温和养护的措施费用。其中的60%作为材料费进行进项税抵扣。其他总价措施项目费用所占比较少或可作为进项税抵扣的金额很少，故暂不探讨。

（四）实例工程在增值税条件下的工程造价测算

利用选取的样本工程，按照本书中的后除税方式计算公式，参照以上的进项税抵扣方法，对实例工程进行增值税下的工程造价测算。

1.实例工程在增值税条件下的工程造价测算结果分析

该实例工程在2014 年编制招标控制价的阶段（施行营业税情况下）的工程造价合计30 458 052.85元，其中含营业税及附加税合计 1 004 370.57元；而在水利业“营改增”的背景下，通过上述测算，工程造价合计 30 722 186.38元，其中含增值税及附加税1 268 504.11 元。两组数据除了工程造价构成要素的税金由营业税及附加税变为了增值税及附加税，其余条件均一致。在这种情况下，工程造价增加了264 003.53 元，增加的这26万多元正是因为“营改增”而造成的工程造价的上涨。国内许多学者就水利业“营改增”后，水利安装工程造价到底是增还是减进行了很多研究讨论。本书通过以剪力墙结构为例的分析，从表面上可以得出“营改增”后，水利安装工程造价略有增加。值得注意的是上述这种仅按照一种结构类型的个案分析，不能代表整个水利业“营改增”后的变化趋势，故还不能妄下结论。然而在数据分析的过程中，各项数据的计算及其所占的比例给了笔者很大的启示，可以看出，对增值税高低的影响最主要的还是材料费进项税额的抵扣。材料费进项税抵扣额占总进项税抵扣额的86.10%，这就意味着材料费在建筑安装工程中所占比重不同。因为材料进项税率高低所占比例不同，在增值税条件下，构成工程造价的税金就会有高低的差异。例如砖混结构中，砖砌体占主要部分，因专进项税税率为3%，可推测砖混结构的房屋在增值税下造价会增加；同理，钢结构中，因钢材占主要部分，其进项税税率为17%，则可推测钢结构在增值税下的造价会降低。鉴于此分析，笔者又选取了某砖混结构工程、某钢结构工程、某机电安装工程，并按照上述思路进行数据测算。

2.营业税与增值税下工程实例测算结果的对比分析

根据上述推测，水利业“营改增”对工程造价的变化影响与建设项目所用的主要材料（设备）密切相关，故再选取三类有代表性的单项工程作为测算样本。

3.两种税赋模式下的工程造价对比分析

通过对比分析，验证了该推测是正确的。剪力墙结构、砖混结构的工程总造价比营业税下的工程总造价有所增加，钢结构和机电安装工程的工程总造价则有所减少。对水利业来说，所有的销项税（11%）都是一样的，唯一不同的是各个工程的进项税抵扣不一样。因为剪力墙结构、砖混结构抵扣项目少且抵扣的税率低，最终工程造价比营业税下的工程造价高；而钢结构和机电安装工程的抵扣项目多且抵扣的税率高，因而其最终工程造价低于营业税下的工程总造价。水利业“营改增”对建设工程造价的影响和建设工程的结构类型、专业类型息息相关，不同的结构类型或专业类型的工程在增值税下的工程总造价的变化是有增加或降低的。

4.两种税赋模式下，税金对比分析

营业税下水利安装工程的综合税率是确定的，这是营业税下工程总造价计算的重要特征。而增值税下是不存在综合税率的，而是用销项税扣除进项税得到的，故不能从税率上进行比较。为了能同口径将两者进行直观对比，则直接将两种情况下的税金金额作对比分析，其税金变化则是有增有减，甚至机电安装工程的税金还出现了负值。

通过上述对比分析，可以看出，仅从极少的单项工程进行分析就得出“营改增”后建筑安装工程造价的增减情况是不够的，必须经过大量的工程数据测算才能分析出大体趋势。本研究中选取了极具代表性的单项工程进行分析，可以看出水利业“营改增”后工程总造价的增减和税金增减是一致的，抵扣越多的，进项税率高的占比越重，其应纳增值税就会越低，相反，抵扣项目越少，进项税率低的占比越重，则应纳增值税就会越高。例如钢材占比很重的钢结构工程，其钢材进项税率为17%，对应测算出的增值税相对营业税是有所减少的；而砖混结构中，主要是砖砌体，其进项税率为3%，对应测算出的增值税相对营业税是增加的。从四类单项工程税金变化的平均水平来看，其整体变化趋势是相对营业税略有下降的，这与笔者从各方面了解到的各省的测算变化趋势是基本一致的。

（九）水利业“营改增”后，采用现行综合单价计价规则的困惑

1.税金“收支平衡”将被打破

长期以来，施工企业已经习惯了工程总造价税金的“收支平衡”，很少有施工企业将税金视为成本。在工程总造价的构成中，除掉利润，其余全是构成建筑安装工程成本的概念早已有之，只是目前我国营业税的纳税方式造成了施工企业不重视税金是项目成本这一观念。水利行业在施行营业税改增值税后，这种传统的“平衡”将被打破。在增值税的计税情况下，由于存在各类不同的进项税抵扣问题，由此将带来增值税发票管理、材料进货渠道管理、材料消耗管理、企业内部人员成本意识培养等问题，这都与施工企业的管理水平和如何正确合理处理进项税抵扣密切相关，甚至还要求造价从业人员必须要懂得一定的与会计相关的专业知识。这将逼迫施工企业加强工程项目管理的意识，这也是进行“营改增”的目的之一。

2.进项税抵扣将与成本及利润挂钩，这是不合理的

通过合理扣除材料费、机械使用费、企业管理费等造价构成要素中的进项税额，利用现行综合单价计价规则仍然可以计算出增值税下的工程造价。不同的单位工程、不同的结构类型、不同的分项工程因其人、材、机费用所占比重不同，不同材料抵扣率不同，就造成了整个项目进项税抵扣额的差异很大，直接影响到建设项目的增值税税额和附加税额。这为建设项目工程造价的构成带来了不确定性。不同结构类型和不同专业工程在销项税率（11%）不变的情况下工程造价的计算结果是有差异的，有增有减，甚至出现负税额。这是因为有些工程如钢结构工程可抵扣的进项税税率较高或可抵扣进项税的项目多，这也是有些工程如砖混结构工程可抵扣进项税的项目少且可抵扣的进项税税率较低的原因。从上述两个典型例子的分析可以看出，在增值税计税模式下，如果建设项目工程造价仍按照现行的计价规则进行计算，就存在一个明显的不合理性，即抵扣得越多，企业利润就越高，抵扣得越少，企业利润就越低，这种差异很大程度上是由于国家规定的税率或抵扣不同而造成的。这种现象容易造成的后果就是企业都不愿意做类似砖混结构这样抵扣比例较少的项目，更趋向于做抵扣得较多的项目。可见，这不利于水利行业的规范和健康持续发展。

3.不利于反映社会平均水平

对增值税下工程造价的计算是以单位工程为基础考虑进项税与销项税的，而带来的问题则是无法解决不同结构类型和不同专业工程抵扣进项税不平衡的问题。按照现行综合单价计价规则计算增值税下的工程造价，将对按现行计价定额为基础计算的工程造价带来不利影响。

4.进项税抵扣将存在理论与实际的差异

不同的分项工程在进行进项税抵扣时，必须经过理论的可抵扣进项税测算才能得出其成本及利润，但结合我国现在的实际国情，水利行业表现出一定程度的不规范性，例如砂石出售等中小型企业能否开具出正规有效的增值税发票直接成了水利施工企业测算进项税抵扣金额的最大影响因素。正是由于此原因，项目理论上的水利安装工程造价将与实际情况存在一定的偏差，这种偏差将直接影响到项目的成本及利润的高低。若继续采用现行的综合单价计价模式，而施工企业不增强增值税相关规定的认识，势必造成业主单位项目成本的增加，这对业主单位是不合理的，工程期中结算、竣工结算等或因此引起较大争议。

5.对项目不同阶段的计价或存在较大偏差

在项目建设的估算、概算、预算、合同价款确定、进度款支付、竣工结算办理等阶段，由于增值税的存在，不同阶段对材料、机具等在进项税抵扣额上存在不明确性，导致项目各个阶段的计价结果出现失真或不合理的情况。特别是项目开工前期，即使是对施工阶段的变更有一定的预料，但变更引起的费用变化是来自多方面的，比如分部分项费用的变化、销项税的变化、进项税抵扣的变化，等等，一处小小的变更，带来的是现行综合单价计价规则下多项费用的变化，不能更为直观地表现出因变更而导致的造价变化趋势。正是这样的变化，将直接影响到项目实施的各个阶段的造价管理控制，无法快速测算出其合理成本及利润，这就给下一步的项目造价管理增加了难度，对造价控制带来了更多的风险，不利于项目的有效管理。

6.工程造价的确定将变得烦琐与复杂。

不难发现，要计算出增值税下建设工程项目的工程造价要烦琐而复杂些。在计算的过程中，相比营业税下工程造价的计算，这种情况下的计算多了一个进项税计算及抵扣的过程。而这个过程需要将各个分部分项工程的费用构成要素都要逐一进行分析，其中材料种类繁多，不同材料的进项税率也有差异，这在工程造价形成的过程中，造价从业人员将花费大量时间在计算进项税额和抵扣进项税上，这在一定程度上增加了造价从业人员的工作强度与难度。同时，在工程造价人员编审造价成果文件时，各自去计算除税单价与不除税单价，但由于水利材料和设备的品种成千上万，造价人员的水平参差不齐，编制出的招标控制价或投标报价一定偏差很大。这会给工程造价的确定与管理带来问题，可能会给建设工程参与各方带来诸多争议和纠纷。因此，“营改增”后继续采用现行综合单价计价规则，将不能完全改变上述种种由于“营改增”后采用现行综合单价计价规则带来的困惑和问题。在这样的情况下，再去研究讨论水利业“营改增”后税负到底是加重还是减轻的问题，就显得无足轻重了。经反复对比和分析，要改变这些困惑，笔者认为含增值税的全费用综合单价计价模式是解决上述困惑的最佳选择。

本章通过对增值税计税模式下的工程造价计算公式的分析推导，提出了“先除税”和“后除税”两种不影响结果的计算方法。通过分析两者差异，笔者选用了符合水利市场交易习惯且计算简便的“后除税法”。通过使用“后除税法”对成都市某大学教职工住宅楼工程工程造价的分析测算，然后与营业税模式下的结果进行对比分析，同时结合另外几个不同专业结构类型的实例结果，得出“营改增”后建筑安装工程造价的平均水平略有下降的结论。但是，在得出以上结论的同时，也分析出了水利业“营改增”后若采用现行的综合单价计价模式，将会存在诸多的困惑，为了避免这些困惑，经过反复的论证分析，笔者提出了用全费用综合单价计价模式来解决此类困惑。