中国是否有必要建立税务法院

五、中国是否有必要建立税务法院?

有关中国建立税务法院的主张，很早以前就已经有人提出。之所以会有人提出这个想法，主要是因为观察到美国等国家，已经建立了独立的税务法院，并且发挥了比较好的作用，因此希望借税务法院的建立，带动中国税法建设的进步。确实，中国目前税收执法存在很大的问题，纳税人权利受到侵犯之后，未必能够得到合理的救济。其中，司法不独立，法官缺乏必要的税法素养，法院缺乏独立的税法视角，片面依赖税务总局及财政部的解释，都可能是导致这种现象的原因。不过，上述问题的产生有很复杂的背景，远非建立税务法院就能够解决。相反，在目前中国的现实条件下，税务法院还可能劳民伤财，难以发挥应有的作用，而纯粹成为一种摆设。

不错，在解决税务纠纷的过程中，美国税务法院确实发挥了很大的作用，但是美国并不只有税务法院，就联邦税收而言，它还有索赔法院和地区法院;就州税和地方税而言，则有各州的初审法院(Trial Court)。所以，对于税务诉讼而言，美国实际上存在一个多元的法院系统，而不仅限于税务法院。正因为如此，税务法院所起的作用其实只是局部的。最明显的例子就是，它的受案范围受到限制，一般只能受理与联邦所得税、遗产与赠与税有关的欠税案件，以及正当征收程序、连带责任的救济、利息减免、工人身份确认等方面的案件。实践中发生更为普遍的税收返还案件，就只能选择联邦地区法院或者索赔法院。

期望中国建立税务法院的人大多主张，税务法院受理所有与税收争议有关的案件，包括行政诉讼、刑事诉讼，甚至包括税收代位权之类的民事诉讼。在他们看来，这正是税务法院设想最吸引人的地方。然而我认为，这种想法是不切实际的。主要原因在于，行政诉讼与刑事诉讼有很大的不同，行政诉讼主要解决是否存在纳税义务，以及相关行政措施是否合法的问题。而刑事诉讼主要解决税务犯罪的定罪量刑。二者的程序要件和实体标准都是不一样的。如果税务法院受理税务刑事诉讼，就必须培养刑事审判方面的专家，这样做只会降低税务法官的专业化程度，使得法院的人员和机构越来越臃冗。我以为，即便将来有必要建立税务法院，至少刑事诉讼应当排除在外，仍然由普通法院刑事法庭管辖。

主张建立税务法院的人也没有考虑到，法院本身的组织结构如何安排。是作为初审法院还是上诉法院?如果是初审法院，是上诉于高级法院还是中级法院?是各个地方都建立税务法院，还是建立一个法院，全国巡回审理?如果是上诉法院，是受理基层法院的上诉，还是受理中级法院或者高级法院的上诉?是全国只建一个，还是分大区建立?对于这些问题，学者们并没有认真地思考过。目前，美国的税务法院只是初审法院，并且只有一个总部，全国巡回审理。对税务法院判决不服时，只能到联邦上诉法院上诉。加拿大的税务法院本身就是一个上诉法院，而不是初审法院。⁽⁶⁾如果中国要建立税务法院，会是一种什么样的结构模式呢?

最有可能的结果是，将税务法院设计为基层法院，像美国税务法院一样直接受理一审诉讼。由于在考虑设立税务法院时，是假设税务案件非常多，已经或者即将超出普通法院的承受能力，所以，为了保障纳税人的诉权，每个县区都有必要设立税务法院。这样至少会带来三方面的问题。首先，中国目前的基层法院，特别是农村地区的基层法院，能够培养和容纳优秀的税务法官吗?其次，如果每个县区都建立税务法院，其规模和人员必然空前庞大，中国目前的财政能够承受吗?最后，对基层法院的判决只能上诉于中级法院，而中级法院独立于税务法院系统。如果现在的中级法院不能很好地发挥审判作用，建立税务法院之后就能够自动改观吗?

美国之所以只有一个税务法院，并且仅凭19名法官和7名特别审判官的力量，可以做到全国巡回审理，主要因为税务案件通过各种途径被分散，最后需要开庭审理的属于极少数。首先，税务法院的管辖本来就有限，许多案件只能由州法院、联邦地区法院或者索赔法院审理。其次，税务法院主要只负责欠税民事诉讼，税务刑事诉讼不在其管辖范围内。再次，美国的税务复议职能独立，不受征收稽查部门干预，容易取得纳税人的信任，可以分流很大一部分税务争议。最后，对于已经起诉的案件，税务局仍然可以和纳税人协商，只要能够达成协议，就不再进入审理程序。如果没有这些机制，美国税务法院必然不堪重负。而这些条件中国都不具备，所以同样的制度不可能达到同样的效果。

也许会有人主张，税务法院可以仿效海事法院的模式，全国分大区建立，虽然直接受理一审税务案件，但是上诉于各省高级法院。但是我认为，这种想法违背了建立税务法院的基本假设，因而也是不切实际的。海事法院之所以能够做到沿江沿海建立，这与它受理船舶案件的特点有关。在内陆地区，不太可能会出现海事案件。但税务诉讼不一样，不管内陆还是沿海，不管是高原地区还是湖泊地区，不管是农村还是城市，只要有人居住，就可能发生税务争议。之所以需要建立税务法院，一个最基本的理由应该是，税务诉讼太多，现行法院体制无法妥善处理。但是既然是这样，就不可能分大区建立税务法院，至少应该按县区行政区划设立，对地域广阔的县，甚至还有必要考虑设立派出法庭，以便利纳税人诉讼。可是如前所述，这种想法目前是不切实际的。

其实，每个国家都是建立在传统上的。美国之所以有多元的法院系统，与其继受英国的普通法有很大的关系。中国自从1949年之后，已经建立统一的法院系统，即便是存在林业法院、海事法院、铁路法院等特殊法院，也主要是考虑行业方面的特殊性。正因为如此，对于税务诉讼的未来发展，我觉得完全可以在现行的法院体制之内予以考虑。目前从基层法院到最高法院，都已经有行政法庭和刑事法庭。税务行政案件由法院行政庭负责审理，税务刑事案件由法院刑事庭负责审理，二者的分工不仅已经相对固定，而且本身具有内在的合理性。尽管税务诉讼专业性比较强，但是还没有到高不可攀的地步。任何经过系统专业训练的法官，只要善于学习、勤于学习，都应该具备审理税务案件的素质。如果说法官的素质需要提高，也应该是指，在新的形势下，所有的法官素质都有待提高，而不仅仅是税务法官。

当然，如果建立了税务法院，通过长年累月处理税务案件，法官确实可以积累很多的经验，从而越来越专业化。但是，除了这一点之外，我们还不得不考虑其他的因素。况且，就目前的情况来看，每年法院受理的税务诉讼非常有限，法院现在的能力应付起来绰绰有余，根本不需要另行建立一个法院。(见表1)如果不顾实际建立税务法院，明显是一个巨大的浪费。而造成税务诉讼少的原因是多方面的，除了中国人厌讼的传统心理外，税务机关权力太大，难以受到有效制约，是一个最主要的原因。纳税人也许在一场诉讼中胜诉，但是其后可能受遭到无休止的报复。从个体效率的角度看，纳税人情愿与税务人员非法交易，通过拉关系、走后门的方式达到目的，也不愿意走向法庭。这些问题即使建立了税务法院，也不可能完全得到根除，因此，税务法院的作用非常有限，贸然建立弊大于利。

有的学者主张，在现行法院体制内建立税务法庭，以替代税务法院的设想。⁽⁷⁾在一些专业性的网络论坛中，这种主张也能够不时见到。⁽⁸⁾我自己虽然也曾经考虑过税务法庭，但只是从将来时的角度切入的。⁽⁹⁾就目前的情形而言，即便建立税务法庭的条件也不具备。所以，维持现状应该是比较理想的选择。如果将来税务诉讼增多，超出了行政庭的承受能力，到时再考虑建立税务法庭也不迟。不过，我还是坚持，税务法庭只需审理税务行政诉讼，税务刑事诉讼还是应该交由刑事庭审理。至于中国将来是否需要税务法院，我现在不敢随便下结论，这需要根据形势发展进行衡量。至少目前我的想法是，这个问题暂时不需要考虑。

表1　　1998年至2004年一审税务案件统计资料

资料来源:《中国统计年鉴》1998～2004。注:结案中含上年结存。