间接费用和服务部门的成本分配

第一节　间接费用和服务部门的成本分配

现代产品制造环节和服务增多的情况下，间接制造费用比重提高、构成复杂，制造费用的分配对成本信息的可靠性产生重大影响。除了制造费用外，企业还会发生大量行政管理费用和销售费用，根据财务会计准则，行政管理和销售费用不得计入产品成本，全部计作当期费用，所以产品成本计算不涉及期间费用分配。

间接制造费用不仅包括生产部门发生的间接费用，还包括生产部门使用服务部门劳务而由服务部门分配来的间接制造费用。服务部门如计算机中心、供电、供水、维修等部门，全部间接制造费用都将分配至产品，构成产品的制造成本。所以间接制造费用的分配和再分配一般经过三个层次：首先，按部门归集各项费用的初始支出;第二，将归集于服务部门的成本分配于使用服务的受益部门，包括生产部门和非生产部门;第三，将归集于生产部门的制造费用分配至产品或劳务。

一、间接制造费用的初次归集

间接制造费用的初次归集通常在初始发生时直接归属于所在部门，如服务部门和生产部门各自直接领用的材料、工资或其他直接费用等。与多个受益对象相关的费用，如材料的储存及整理费、公用的厂房或办公楼的折旧费用、财产保险费等，则应选择适当的基础向各受益单位或部门分配。

【例3－1】共同费用的初次分配。

假设南方机械制造公司有三个服务部门：供电部门、供水部门和维修部门;两个生产部门：成型部门和装配部门，产品制造过程中依次经由成型和装配两个生产部门。假设公司发生的与产品生产相关的共同间接费用包括：生产计划和调度人员工资46 000元;厂房租金320 000元;工厂的财产保险70 000元;设备折旧费140 000元;原材料储存和整理费77 500元;合计653 500元。各部门所使用的厂房面积、使用的设备价值、直接人工工时和领用材料成本的有关数据如表3－1所示。

表3－1　各部门使用的资源数据

分配共同费用需要选择适当的分配基础，假设通过分析确定：该制造公司生产计划和调度人员的工资按各部门直接人工工时分配，厂房租金按所用厂房面积分配，工厂财产保险费按设备价值分配，折旧费按设备价值分配，原材料储存和整理费按各部门领用的材料成本分配。分配基础确定后，共同费用的初次分配如表3－2所示。除共同成本外，各部门还会发生可直接认定归属于该部门的直接费用，这些费用的原始支出可根据领料单、工资表、专用设备报告等资料直接归属，记入专设的明细分类账。从广义的成本分配来说，部门直接费用的归属也是一种成本的初次分配，假设各部门发生的直接成本和共同费用如表3－2合计栏所示。

表3－2　各部门直接成本及共同费用分配表

续表3－2

表中第一行的部门直接成本按原始凭证直接归入各部门，共同费用则按分配基础，即所用的资源数量分配。分配率计算如表3－3所示。

表3－3　费用分配率计算

通过费用的初次分配，企业的全部支出都已归集于各相关部门，归集于各部门的成本还将经过分配、甚至再分配计入企业的最终产品或劳务，成为产品或劳务的成本。

二、服务部门成本的分配

一般来说，企业除了对外提供产品或劳务的生产部门外，还有一些专为企业生产部门和行政管理部门提供服务的部门或单位，如供电部门、供水部门、维修部门、自助餐厅及运输部门等，这些部门称为辅助生产部门或服务部门（Service Department）。服务部门在提供产品或劳务的过程中同主要生产部门一样，也要发生材料、人工和其他各项费用，例3－1中供电部门、供水部门和维修部门的直接成本和费用初次分配中分摊的计划和调度人员的工资、厂房租金、工厂保险费、折旧费、原材料储存和处理费等，这些构成服务部门的总成本。由于服务部门是为企业其他部门提供服务的，所以其成本最终应由接受其服务的部门承担，这就是服务部门成本的分配。

（一）服务部门成本分配基础

企业通常按服务部门设置账户，对服务部门发生的成本加以归集，然后采用一定的方法在受益对象之间进行分配。借方登记发生的材料成本、人工成本和各项费用，贷方登记分配转入其他部门的服务成本。

服务部门成本的分配同生产部门制造费用的分配一样，需要选择某项指标作为分配基础。在选择确定分配基础时首先应考虑成本与服务的因果关系，可采用单一分配基础分配服务部门的成本，如供电部门根据电表记录的用电千瓦时分配其服务成本，也可以采用多个指标作为分配基础，如采用将在本章第二节介绍的作业成本法，根据成本动因与服务项目的因果关系分配服务成本。在因果关系难以确定的情况下，可考虑受益原则和公平原则，有时还要考虑接受服务部门的承受能力。在分配基础选定的条件下，计算分配率和向各服务对象分配服务成本的程序与制造费用分配的程序基本相同。

（二）服务部门成本分配的目的

服务部门的成本分配对管理者使用成本信息进行决策是非常重要的，最典型的就是服务外包的决策分析，内部服务成本与外包成本比较是应否设立内部服务部门的重要因素。除了服务外包的决策分析外，服务部门成本分配还有以几个方面的作用。

（1）产品的盈利能力分析，可靠、合理的服务部门成本分配方法使得产品成本的计算可靠，不同产品的盈利能力评价准确。

（2）评价计划和控制经济后果，发挥内部激励机制的作用。合理分配服务部门成本，可以正确评价服务部门和生产部门成本预算和控制效果，能明晰服务部门和生产部门的责任，有利于发挥企业内部激励机制的作用。

（3）用于存货计价。服务部门成本分配也是财务会计存货计价的要求。

（4）提供价格决策的成本资料。合理分配服务成本为产品定价提供了依据，如价格谈判、成本加成定价协议，涉及产品销售价格的法律诉讼，如反倾销价格调查等。

（三）服务部门成本分配方法

服务部门的成本最终都将分配于生产部门，构成产品的生产成本，但服务部门在为生产部门提供服务的同时，服务部门之间往往也相互提供产品或劳务。服务部门分配成本时，是否考虑服务部门相互之间的服务成本，不同的处理方式就形成了服务部门成本分配的几种方法：直接分配法、顺序分配法和交互分配法。

1.直接分配法（Direct Method）

直接分配法是分配服务部门成本最简单的方法，在直接分配法下，服务部门之间相互提供的服务不予考虑，服务部门的全部成本根据生产部门使用服务的数量，直接向生产部门分配。

2.顺序分配法（Sequential or Step-down Method）

顺序分配法也称为阶梯式分配法，是根据各服务部门向其他服务部门提供服务量的大小或是根据服务部门成本的多少来排列顺序，按顺序决定各服务部门是否向其他服务部门分配成本。顺序排列的一般原则是：提供服务量大而接受其他部门服务量少的部门排列于最前面，提供服务少而接受其他部门服务多的部门排列其后，依此类推。排列于最前面的服务部门最先将其成本分配于排列于其后的各受益部门，排列在后的服务部门将排列其前各部门分配来的成本，连同本部门直接发生的成本分配至排列其后的各受益部门，而不向列于其前的各部门分配成本。这样依此类推，按顺序每个服务部门仅分配一次成本使成本分配呈阶梯式，如表3－6所示。这种分配方法比较适合服务部门之间相互提供服务量大小或受益程度有明显差别的情况。

3.交互分配法（Reciprocal Method）

交互分配法从理论上来说最为合理，在交互分配法下服务部门之间的服务全部都要考虑，只要接受其他部门的服务就要分摊相应的成本。服务部门之间交互分配成本的最理想方法是通过建立联立方程的数学方法，因此交互分配法也称为联立方程法或矩阵分配法。这种方法虽然合理，但不如以上两种方法简单，会增大处理成本。

三、服务部门成本分配例解

为了说明服务部门成本分配方法的具体应用和操作程序，仍沿用上述南方机械制造公司为例介绍服务部门成本分配的三种方法。

【例3－2】续用例3－1有关资料，南方机械制造公司有三个服务部门：供电部门、供水部门和维修部门，两个生产部门：成型部门和装配部门。2012年6月通过初次归集与分配，服务部门共发生成本440 000元，其中供电部门200 000元，供水部门140 000元，维修部门100 000元，服务部门的成本和提供服务量的资料如表3－4所示。供电部门成本按各部门用电量分配（千瓦时），供水部门成本按各部门用水量（吨数）分配，维修部门成本按各部门接受维修工时（小时）分配。

表3－4　各部门使用服务比例

1.直接分配法

直接分配法下不考虑服务部门之间的服务，全部成本按生产部门接受服务的比例直接向生产部门分配。根据表3－4的资料，供电部门成本向成型部门和装配部门分配比例为55∶25;供水部门成本向成型部门和装配部门分配比例为18∶63;维修部门成本向成型部门和装配部门分配比例为20∶80。直接分配法下，南方机械制造公司服务部门的成本分配如表3－5所示。

表3－5　服务部门成本分配——直接分配　　（单位：元）

2.顺序分配法

顺序分配法的关键是确定成本分配顺序，一般规则是按提供服务量大小或成本数额多少排列。根据表3－4的数据，供电部门对供水和维修部门都提供了服务，而接受他们的服务较少，其直接成本也最高，所以应排列于最前面;其次是供水部门;维修部门没有向供电和供水部门提供服务，排于最后。采用顺序分配法分配服务部门的成本如表3－6所示。

表3－6　服务部门成本分配——顺序分配　　（单位：元）

3.交互分配法

交互分配的最好方法是建立联立方程，用数学的方法分配。假设通过交互分配后供电部门的总成本为S₁，供水部门的总成本为S₂，维修部门的总成本为S₃，成型部门分配的成本为P₁，装配部门分配的成本为P₂，根据表3－4的数据，联立方程组如下：

　　S₁=200 000+0.1S₂

　　S₂=140 000+0.15S₁

　　S₃=100 000+0.05S₁+0.09S₂

解联立方程得：

　　S₁=217 259

　　S₂=172 589

　　S₃=126 396

　　P₁=0.55S₁+0.18S₂+0.2S₃　　P₁=175 837

　　P₂=0.25S₁+0.63S₂+0.8S₃　　P₂=264 163

根据上述结果，交互分配如表3－7所示。

表3－7　服务部门成本分配——交互分配　　（单位：元）

以成型部门为例，比较上述三种分配方法，直接分配法下成型部门分配得最多，顺序分配法下分配得最少，交互分配法居于两者之间。可见不同分配方法最终分配于成型部门和装配部门的成本数额不同，当然对生产部门最终分配计入产品成本的制造费用数额也会产生一定的影响。

四、服务部门成本分配的其他因素

为了有利于企业内部的成本控制和业绩评价，服务部门的成本分配往往还应考虑其他因素，如服务部门的成本构成和成本预算等因素。

（一）服务部门的成本分配：区分固定成本和变动成本

上述服务部门成本的分配不管采用哪种方法，累积于服务部门的全部成本都按服务部门的业务量分配。然而服务部门的成本中有些属于维持正常业务规模所发生的固定成本，如厂房租金、设备折旧、工厂保险、当班员工的基本工资等，与业务量变动关系不大，按业务量分配不尽合理，这种情况下可以区分固定成本和变动成本，采用不同的分配基础分配。例如，服务部门的固定成本可按各受益部门长期性的正常需求量比例分配，变动成本则按各使用部门实际消费的服务量分配，有利于区分责任控制成本。

假设南方机械制造公司服务部门和生产部门对服务部门的正常服务需求预算如表3－8所示。三个服务部门共发生的成本仍为440 000元，其中固定成本218 000元，变动成本222 000元。

表3－8　正常服务需求预算表

南方机械制造公司服务部门的成本分配采用直接分配法（即服务部门之间不分配成本），并区分固定成本和变动成本采用不同分配率，固定费用按生产部门预算服务需求比例分配，如表3－9所示，变动费用按生产部门接受服务量比例分配，如表3－10所示。表中可以看出，直接分配法下区分固定成本和变动成本，采用不同分配基础，同表3－5中全部成本都按生产部门接受服务量比例分配的结果不同。同样在顺序分配法和交互分配法下，也可以区分固定成本和变动成本，采取不同的分配基础，举例在此从略，读者可用南方机械制造公司服务部门的成本数据自行计算。

如果服务部门提供的服务项目较多且差别较大，可以采用将在本章第二节介绍的作业成本法，按服务项目（作业）设成本库，以服务项目的成本动因分配成本，使服务部门的成本分配更为合理，成本计算数据更为真实，为企业各部门降低成本、改进工作业绩提供依据。

表3－9　服务部门成本分配——固定成本　　（单位：元）

表3－10　服务部门成本分配——变动成本　　（单位：元）

（二）服务部门成本分配的预算分配率与实际分配率

以上的成本分配是将服务部门实际发生的成本按实际服务量进行分配的，这种分配方式将服务部门工作效率（低效率或高效率）转嫁于接受服务的单位，这样不利于评价服务供需双方的工作业绩，难以产生激励作用。为了区分责任，合理评价工作业绩，服务部门的成本分配可以采用预算的分配率分配。如固定成本按预算基础和预算数额分配，变动成本按预算的分配率分配。这样，服务部门的成本节约或浪费形成的偏离预算的差异通过成本分配得以揭示，受益单位分配的成本不受服务部门工作效率和成本水平的影响，有利于区分责任，正确评价工作业绩。第十三章的标准成本及差异分析也是以成本控制和业绩评价为目的的成本计算方法。

服务部门成本的分配，可以根据管理的不同目的从分配基础、分配率、分配对象等方面加以考虑，采取适当的分配方式以满足管理的不同目的。