会计学革命

会计学革命——从物本主义到人本主义的飞跃

张文贤　邵强进

会计学革命是指对于会计理论及其实践发展具有深远意义的变革，包括会计方法革新、会计目标转向、会计结构转型和会计应用范围扩张等等，它以会计名著诞生、会计组织成立、会计准则规范化、会计研究专家大量涌现等为主要标志。每一次会计学革命其实都是会计理论的飞跃，是会计难题的突破⁽¹⁾。

会计史家一般将1494年帕乔利的《簿记论》的出版称为会计学第一次革命;将1854年爱丁堡会计师协会的成立称为第二次革命;将20世纪50年代后管理会计的产生称为第三次革命;而将20世纪70年代以来产生的社会经济会计(又称社会责任会计)称为会计史上的“第四次革命”⁽²⁾。在新经济蓬勃发展的过程中，会计学正面临许多新任务，许多难题有待解决，种种迹象表明:会计学正在酝酿第五次革命，即会计学从物本主义到人本主义的飞跃，全新的人力资源会计体系将与传统的财务会计、管理会计体系融会贯通，交相辉映。

一、物本主义会计批判

目前，世界各国的经济发展从自然资源竞争、资本竞争正转向人力资源竞争，在现代高科技企业的资本结构中，人力资本开始超越物质资本、货币资本而成为企业最有价值的部分。在知识社会中，传统的物本主义会计已经不能适应当前的经济管理发展的潮流，在会计资产的确认、会计核算的对象和剩余索取权的分配等方面，原有的会计观念、核算模式及其准则制度正逐渐丧失其现实性，需要我们加以理性的分析与批判。

1．会计资产的确认

传统会计观念仅承认实物资本而不承认人力资本，会计人员在会计账簿和会计报表所记录和反映的也是实物资本，而不包括人力资本。直至20世纪60年代初期，会计学家才开始研究人力资本问题，以修正传统会计中的本质缺陷。

人力资源是指人的劳动能力资源。传统观点认为，人力资源完全不同于会计上的“资产”，对其难以用货币衡量，不能完全被企业控制;另外，将人的价值资产化，也有损于人的尊严等等。应当指出，人力资源以人为载体，通过生产活动可为企业创造经济价值，提供未来收益;虽然人力资源的所有权属于劳动者个人，但若受聘于企业，则企业拥有并控制了该人力资源;目前，对人力资源的成本和价值的计量也正在进一步发展之中;因此，人力资源完全可以被确认为会计资产。

实际上，确立人力资源作为会计资产的地位的思想在资产负债表过去的变化中已得到了反映。如果我们仔细留意观察资产负债表中资产排列顺序的变化，就会发现人们会计资产观念的转变:早期的资产负债表把固定资产列在首位，那时候，衡量企业实力的重要标志就是固定资产，企业规模的大小也取决于固定资产的多少;后来，人们发现企业活力来自资产的流动性，衡量企业的变现能力、获利能力的重要标志不再是固定资产，而是流动资产，于是，资产负债表开始把流动资产列在首位;再后来，人们发现有形资产固然重要，而无形资产更为重要，因此，在有的国家(如英国)的公司开始把无形资产列在资产负债表的首位。可以预见，在不久的未来，肯定会有人把人力资产列在资产负债表的首位。

传统会计理论不把人力资源视为资产，而是将其当作期间费用处理，这可能使企业花费大量货币支出而获得的人力资源不能得到有效利用。因为在人力资源费用化的条件下，是基于短期成本节约观念的设想，即假定在人力资源损耗的情况下，短期内可能产生超额利润。因而片面地强调节约人工成本，而不注重人力投资。但是，事实上只有正确地计量人力资源，把人力资源支出作为一项资产，将其作为一项投资，列入资本性支出，才可能制定出科学、合理的生产经营决策。

2．会计核算的对象

人以其创造能力而成为社会经济发展中最重要、最活跃的因素，当然，人也是会计的第一要素。经济活动是生产经营行为过程、价值形成过程与行为对象(原材料、设备等)、行为结果(产品、劳务等)的统一。任何人都不能否认人在劳动过程中，或说在生产经营中的主宰地位、决定作用。但到目前为止，我们只承认会计核算对象为“经济活动”的成果、劳动对象和劳动资料，而把人及其活动排除在外，显然这极不全面。

由于会计对象要素中排除了人的要素，直接导致会计核算信息不全、管理效用低下，甚至有可能影响企业的可持续发展战略。在传统的资产负债表中，并没有将人力资产纳入企业资产总额中，从而歪曲和低估了企业实际拥有的人、财、物资产总额，难以全面地反映出企业未来的盈利能力和发展潜力;在传统的损益表中，将开发人力资源的支出直接列为当期费用，未予资本化，从而使当期费用多计、收益低估、损益反映失真，从而导致企业的外界人士，包括投资人和债权人，都难以对企业的财务状况和经营成果作出恰当、合理的评价。

人力资源与物质资源有一定的差异。人力资源只是潜存于劳动者体内，需要通过生产活动才能体现其价值;而且人力资源的价值可变，它不仅受企业管理水平、组织结构等客观条件的影响，而且受劳动者个人的性格、欲望、对群体的适应性等主观条件影响。由于其成本和价值难以用货币形式计量，长期以来，人们只将物质资源作为会计资产，而将人力资源排除在会计资产之外，仅以工资形式来片面地表现人力资源的价值，将其列为当期费用处理。这种“见物不见人”的物本主义会计显然与时代的潮流格格不入，也有悖于资产负债产生过程与价值增值过程的内在规律，更不能真实反映人力资源在经济运动过程中的重要作用。于是就出现了剩余索取权的问题。

3．剩余索取权的分配

在资本主义条件下，剩余价值被资本家所占有，因为他不仅购买了作为不变资本的物化劳动(固定资产、原材料等)，而且“购买”了作为可变资本的活劳动(即劳动力)。在社会主义条件下，劳动者(包括经营者)拥有独立支配的劳动力，作为人力资本投入企业的生产经营过程，因而具有对剩余价值的剩余索取权。

现代经济学认为，不仅物质资源具有产权问题，人力资源也有产权问题，“劳动者变成资本家并非传说中因为公司所有权扩散所致，而是由于他们获得具有经济价值的知识和技能的结果”⁽³⁾。在当代西方发达国家中，企业主向雇员赠派“职工股份”已屡见不鲜，而在我们的现实生活中，我出钱，你出力，合伙办企业，利润对半分的情况也不少。可见，以人力资本投资在实践中早已存在，人力资产的所有权属于劳动者，这是人力资源会计核算的关键性问题。

传统的会计平衡公式“资产=负债+所有者权益”，反映的是商品经济条件下企业价值运动的一般规律，即债权人的清偿权加上业主权益的补偿权等于企业的资产总值。但显然，这种会计平衡公式不能反映企业的所有财富，忽视了人力资产的存在，没有反映人力资产的价值，也没有确认人力资源拥有者的权益，从而既不能充分调动劳动者的积极性，也不能满足企业经营管理对会计信息资料的需要。

二、人本主义会计的构想

对物本主义会计模式的分析与批判预示着一场会计学前所未有的革命，这场革命需要确认人力资本投资的地位，对企业的人力资源价值进行科学核算与评估，并在分配理论与制度设计上革新，形成全新的人力资源会计体系。

1．人力资源会计

当代世界的经济竞争表面上是对经济资源、产品质量和市场的竞争，实质上是对知识和技术的竞争、人才的竞争，各个国家经济建设的成败与否，将越来越依赖于人力资源的实力。因此，对人力资源进行开发和管理，并将其纳入会计核算体系将是无法回避的客观要求。而是否把人力资源作为一项等同于物质资源的财富进行会计处理，如何构建人力资源会计理论框架，以及如何进行人力资源的确认、价值计量、成本核算、信息披露则是会计界所面临的世纪难题之一。

人力资源会计是20世纪70年代美国会计学家将人力资本经济理论引入会计学领域的结果。美国会计学会人力资源会计委员会将其定义为:“人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目的是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。”⁽⁴⁾为了对人力资源进行会计处理，有必要设定一些先决条件作为人力资源会计的基本前提，即:人力是有价值的经济资源;人力资源可以用货币加以计量;人力资源的价值受各种因素的影响而变动;人力资源的信息具有相关性;人力资源是存在所有权的资源⁽⁵⁾。可以看出，这些前提都与人力资本投资、人力资源价值计量和人力资源报偿等问题密切相关。

2．人力资本投资

舒尔茨提出的人力资本理论引起了对人力资源成本的研究。一般来说，成本是指为取得某些预期的效益或服务所付出的代价，它包括“资产”和“费用”两个部分;而美国会计学会认为，“成本是为了一定目的而付出的(或可能付出的)用货币测定的价值牺牲”，这个定义远远超出了产品成本概念的范围。

人力资源成本也有广义和狭义之分。广义的人力资源成本包括劳动力受雇前成本和劳动力受雇后成本，前者指劳动者被企业雇佣之前为了培养自身的劳动能力所花的代价，后者指企业在员工的招聘与培训、人力资源开发等方面所花的代价;狭义的人力资源成本仅指劳动力受雇后的成本，也是人力资源成本会计要研究的对象。劳动力受雇前的成本是构成企业人力资产的基础，常常用评估的方法确定其重置价值;劳动力受雇后的成本可用历史成本计价，是企业核算人力投资的基础。

人力资源成本会计是为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告。人力资源成本构成则包括人力资源取得成本、人力资源开发成本和人力资源离职成本三部分。它要求计量人力资源方面实际支出(投资)，遵循配比的原则，按受益期转作费用;并具体提供人力资源有关支出及摊销状况的信息，促使管理当局及其他报表使用者全面考核投资回报率。

传统的会计计量模式中，仅对人力资源的投入作当期费用化处理而未涉及人力资源的收入。各部门人力资源的利用效率、投入产出比、是否存在闲置人员等问题都难以用会计方法体现出来。在当今社会中，企业若要在激烈的竞争中取得成功，必须充分重视人力资源的开发、引进和培训。为使员工能清楚地衡量自身的价值，激励员工充分发挥生产积极性，就必须借助富有说服力的数字资料予以说明，通过人力资源会计提供的各种信息资料，提高人力资源的利用效率。

但应指出，人力资源成本会计并未对人的能力和产出价值计价，账面上人力资产的价值并不代表人所(能)创造出的价值。对不同能力的人可能所发生的招聘、培训等费用是一样的，从而账面上无从体现不同人力资源的经济价值;同时，以重置成本计价还存在重置标准和不同企业的可比性问题。因此，有必要在人力资源成本会计的基础上展开人力资源核算，进行人力资源计价。

3．人力资源价值计量

人力资源价值计量是指对人力资源的价值或交换价值所进行的计量。对人力资源进行计价，并不是将人本身标出价格，而是对蕴藏于人体内的脑力、体力已经或将要创造的价值用货币计量，或对人力资源的取得、开发、使用及管理等发生的支出进行计量与确认。

人力资源价值会计是把人作为有价值的组织资源，而对它的价值进行计量和报告的程序。人力资源的价值包括三个部分:第一部分是人力资源消耗的价值，即上述人力资源成本的总和，这是用于补偿人力资源的消耗的“补偿价值”;第二部分是有些人力资源资本化的价值，通过分摊逐步转移的“转移价值”;第三部分是人力资源的使用所创造出来的“创新价值”，也即转移到劳动成果中物化的那一部分价值，其中包括经营管理者的管理贡献、决策贡献、科技人员的科技贡献，以及所有劳动者的劳动贡献。

对上述贡献的量化构成了人力资源价值计量的主要方法。人力资源所创造的价值类似于专利权、著作权、土地使用权、商誉等无形资产，所以可以借用无形资产的评估方法，如收益现值法、重置成本法、边际分析法、约当投资分成法、经济价值法、商誉法等等。当然，由于人力资源价值随环境、时间而不断变化，有必要运用非货币性方法计量人力资源价值，如评价法、技能一览表法等。可见，人力资源价值计量方法并非固定、一成不变，在会计实践中应根据不同的需要和具体情况灵活选用。

4．人力资源的报偿

人力资源价值会计对人力资源的价值充分计量，进一步提高其经济地位，但它并未解决人力资源的产权归属问题。企业通过与劳动者订立合同，从而取得了劳动力的使用权，但企业是否拥有劳动力的所有权?劳动力的权益如何确立?若这些问题不解决，则不可能从根本上明确劳动者在企业中的地位，也就不能从根本上调动劳动者的积极性。

我们常说，劳动者是企业的主人，但传统会计核算对此并无任何反映。而人力资源会计一方面确认并计量人力资源的价值;另一方面承认人力资本的存在。人力资产即企业所拥有或控制的可为企业带来未来经济利益的人力资源，而人力资本则和人力资产相对应，代表劳动力的所有权投入企业形成的资金来源，性质上近似实收资本。这一概念的确立，意味着承认劳动者在企业中的应有地位，承认劳动者是人力资源的所有者。

我们可以把人力资本称为“劳动者权益”，则人力资源会计的会计恒等式为

人力资产=人力资本(劳动者权益)

建立人力资源会计，把人力资产、人力资本以及劳动者权益等概念引入会计平衡公式后，会计平衡公式将改变为

物力资产+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益

此时，会计平衡公式的内容已发生根本性变化，它揭示了企业的所有财富，包括物力资产和人力资产，由债权人、劳动者和所有者三方共同占有的关系，反映了企业对债权人权益、劳动者权益和所有者权益的确认，有利于调动各方面的积极性，能更好地满足企业经营管理对会计信息资料的需要。

三、第五次会计革命的现实意义

作为一场革命，从对物本主义的会计体系的扬弃到人本主义的人力资源会计体系的构建，其中蕴涵着深刻的现实意义。人力资源会计对现行会计准则制度产生了强大的冲击，它也成为企业活力与发展潜力的衡量标志，更是企业构建有效的内部激励、约束机制的基石。

1．新构想对现行会计制度的冲击

建立人力资源会计的构想，首先面临的难题是对传统会计准则的修订。自1964年美国赫曼森教授在《人力资源会计》中提出人力资源会计观念以来，国际会计学界为人力资源会计的发展作出了许多贡献，并对使用数百年的传统会计作出以下修正:修正传统会计对成本和费用的界限;修正企业内外人士对企业收益的预期;修正传统会计的影响范围，使社会更加重视教育投入。

人力资源会计比传统财务会计的配比范围扩大了，即不仅配比(摊销)实物资产的耗费，同时还配比(摊销)人力资产的耗费。除了遵循传统财务会计的有关原则外，人力资源会计在对人力资源进行综合计量的同时，注意完整性原则，即:保持物质资源核算的完整体系，全面反映企业资产和维护会计制度的连续性;同时，人力资源会计必须与国情、实际相结合。

2．企业活力与发展潜力的重要指标

实施人力资源会计后，企业的资产、费用、收益等将得到更为合理的计量，对外报告的信息将更为全面、充分，从而有利于投资人、债权人和其他利害关系人作出准确的决策。同时，由于人力资源会计能提供企业职工生活状况改善情况、人员素质提高情况、教育的成本和收益情况等资料，从而向政府部门提供了反映企业履行社会责任情况的会计信息和教育经济信息，便于国家宏观决策，并制定相应的财税政策。

人力资源会计为实施人力资源发展战略的企业管理者提供评价人力资源决策方案所需要的信息。人力资源会计有助于企业管理控制，传统的预算资产负债表、预算损益表和预算财务状况变动表(或预算现金流量表)应增加企业人力资源的预算信息，包括“人力资产”、“人力投资”、“人力资本”、“人力费用”等预算指标，企业的财务成本计划体系中也应增加相应的计划指标，据此进行人力资源控制。此外，我们还可以通过人力资源投资报告，了解企业当时人力资源的投资金额;通过人力资源流动报告，了解当年人力资源的变动情况;通过人力资源效益报告，了解企业某会计期间内对人力资源的利用状况。

3．企业员工的激励、约束机制的构建

人力资源会计对人力资源计价，人们会误以为对人明码标价，似乎是对人格的贬低，实际上，这只是对人的劳动能力及这种能力所(能)创造价值的计量，并不是对人本身的直接标价。实际上，承认人力资源的价值更加有利于建立完善的企业员工激励、约束机制。

根据经营管理者的贡献绩效进行价值评估，并作为股票期权分享企业盈利，参与利润分配，是真正意义上的激励，而且是一种内在的自我激励。它可以解决目前普遍存在的激励不足和缺乏约束的双重难题，也可以解决委托代理关系中的代理成本问题、道德风险问题、信息不对称问题、会计造假问题、企业家59岁现象问题、公款特权消费等一连串问题。因为在这种情况下，所有者与经营者是一身兼两任，所有权与经营权又重新合二为一，原来的各种矛盾也就迎刃而解。

建立人力资源会计将能合理地解决如科技发明专利入股，乃至管理入股等等现实难题。目前以科技发明专利入股已开始被人们所接受，但是作为生产力的管理，它是科学技术转化为生产力的催化剂，管理的好坏，直接影响决策者成功与否、净资产的回报率和成本费用的利润率，技术可以入股，管理也应入股。管理入股有利于把管理者与企业的命运捆在一起，有利于责权利的有机结合，是较好地解决企业经营者的动力机制、激励机制和约束机制的实现形式。而管理入股的前提，也正在于企业有良好的人力资源会计体系。

总之，人力资源会计的产生，适应了在新的经济环境下会计理论及其应用实践的迫切需要，为改革传统的会计模式、会计目标和会计方法提供了崭新的思路，对于员工个人的自我实现、企业的价值最大化、经济的可持续发展等都具有划时代的革命意义。

原载2001年第2期

【注释】

(1)张文贤:《21世纪会计学十大难题》，《财会月刊》1999年第11期。

(2)宋献中:《会计学术思想领域的一场革命》，《中南财经大学研究生学报》1988年第1期。

(3)西奥多·W·舒尔茨:《论人力资本投资》，北京经济学院出版社1992年版，第3页。

(4)Roger．H．Hermanson“Accounting for Human Assets”Occasional Paper W o．14．Burea of Business and Economic Research，M ichigan State University，1969，pp．7-11．

(5)阎达五、徐国君:《关于人力资源会计的框架——以劳动者权益会计为中心》，《会计研究》1996年第11期。