跨国交易与常设机构的认定

四、跨国交易与常设机构的认定

(一)电子商务对所得来源地确认规则的挑战

在电子商务中，所得来源地不易确定，这使得一些组织把互联网作为国际避税地。另外，在电子商务中占据优势的发达国家，凭借其经济和技术上的巨大优势，通过设立专门面向某特定国家的网站进行贸易，如在美国境内设立中文网站，吸引中国的客户购买计算机软件，不仅占有了我国的市场，还可能抢占我国的税源。

根据国际税收惯例，在国际贸易中，一国对收入的税收管辖权通常取决于收入来源地的认定。一国居民对其所有来源的收入纳税，而非居民只对来自于管辖权范围内的收入纳税。^[18]电子商务环境下，产品生产地、合同签订地及产品销售地等，可能十分分散，造成所得来源地不便确认。这导致两种可能:第一，双重征税。对于一项所得来源，如果两个国家同时认定构成本国的来源所得，则产生双重征税。第二，双重不征税。如果两个国家都认定不构成本国的来源所得，则产生双重不征税。

(二)常设机构的认定

在国际贸易中，常设机构的认定，往往对税收至关重要。一般情况下，如果跨国交易为财产销售，销售方在销售国有“常设机构”的，则收入来源国享有征税权。

1.电子商务对常设机构认定的影响

在现有国际税收制度下，收入来源国对营业利润征税一般以是否设置“常设机构”为标准。一般认为，“常设机构”的营业场所应具备的本质特征包括:(1)企业有一个营业场所或设施存在;(2)企业的营业场所或设施具有固定的性质;(3)企业通过这种固定场所从事营业活动。英美法系国家一般要求，外国居民“在国内从事商业活动”就可行使征税权，并不采用“常设机构”这一概念。但从具体的认定标准上看，与“常设机构”原则并无本质区别。^[19]

在传统商务活动中，一个加工厂、一间办公室等都能明确地说明常设机构的存在;而电子商务中，一切都是通过电子方式存在的，包括市场、商场和处理纠纷的办公室。建立在物理概念之上的常设机构不复存在了。这无疑给常设机构的认定带来了挑战。

2.电子商务中影响常设机构认定的因素

(1)服务器或网址。

从外延上看，服务器既包括硬件又包括软件。从软件的角度来看，服务器，是指可以管理资源并为用户提供服务的计算机软件，通常分为文件服务器、数据库服务器和应用程序服务器。从硬件的角度来看，服务器则是提供信息让别人访问的机器，又被称为主机。这里所谓的服务器，主要是就一般意义而言的，指硬件，也就是计算机本身。

网址是特定网络用户在互联网上与其计算机主机相对应的IP地址及其名称。网址包括IP地址和域名地址。域名是Internet发展到一定阶段才出现的，是在二进制代码的基础上发展起来的。在Internet上每一台计算机都有一个特定的二进制代码为识别标识符，这种代码是由“0”和“1”组成的系列。为了克服二进制代码的难以记忆，人们开发了“主机名(Host Name)”和一种介于二进制代码与主机名之间的标识符Internet地址——IPA(Internet Protocol Adress)。在此基础上，加利福尼亚大学的乔纳森·波斯特尔(Jonathan Postel)博士开发了域名系统。给每一个IPA起一个人眼和人脑便于识别和记忆的名字，每一个这样的名字对应一个IPA，这种名字就是域名。

在电子商务活动中，服务器或网址并不意味着企业在来源国拥有任何雇员，因此不满足常识机构中人的因素，加上网址和服务器可能并不和国界一一对应，因此往往不被认定为常设机构。但本人认为，在没有其他认定标准或者其他认定标准均失效或者有失公平的情况下，服务器和网址应成为认定标准。何况在信息财产交易中，储存在网址或者服务器中的大量信息财产，应该被视为OECD税收协定范本和UN税收协定范本所指的货物库存。虽然仅仅为收集信息而设立的固定场所不构成企业的常设机构，但服务器和网址往往还具备加工处理信息的功能。因此，在必要的情况下，应认定服务器和网址为认定常设机构的因素。

(2)网络服务提供者。

若一个企业在一国设有营业代理人，则该企业仅因该代理人的存在应被认为在该国设有常设机构。外国企业的营业代理人，是指受外国企业委托代理，从事经营的法人、自然人或者其他组织。在电子商务活动中，网络服务提供者能否被认定为营业代理人，直接关系到常设机构的认定。网络服务提供者是网络空间中的一种全新的民事主体，专门从事网络接入服务、信息服务和交易服务的人，可以分为网络内容提供者、网络接入服务提供者和交易服务提供者。其中网上交易平台服务提供者是专门从事网上交易服务的网络内容服务提供者。可以肯定地说，网络接入服务提供者，仅仅为外国企业提供接入服务，不应构成营业代理人;但网络内容服务提供者，应该被认定为营业代理人，尤其是网上交易平台服务提供者。只要网络内容服务提供者的行为已经满足下列事项之一:

①经常性的代表委托人进行采购;

②经常性储存属于委托人的产品或者商品，并代表委托人向他人交付其产品或者商品;

③有权经常代表委托人签订销货合同或者接受订货。^[20]

在电子商务中，如果一味将网络内容服务提供者排除在营业代理人范围之外，则收入来源地国(往往为发展中国家)将无法行使税收管辖权，而居住地国(往往为发达国家)却可行使居民税收管辖权。这导致本来应由两国分享的征税权变成了居住国独占。