项目三 长期应付款
案例导入
滨江华光有限责任公司的一些大型设备是通过两个途径取得的：一是融资租赁；二是分期付款购入。对此，刚参加工作的会计小王正思考着：什么是融资租赁？融资租赁业务在会计上该如何处理？分期付款购买与一般的购买在会计处理上又有什么不同？
任务一 核算应付融资租入固定资产租赁款
长期应付款，是指企业除了长期借款和应付债券以外的各种长期应付款项，主要包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产的应付款项等。
企业应设置“长期应付款”科目核算长期应付款的发生和归还情况，该科目的贷方反映企业发生的长期应付款，借方反映企业归还的长期应付款，期末贷方余额表示企业尚未归还的各种长期应付款。该科目可按长期应付款的种类和债权人进行明细核算。
一、租赁开始日的核算
企业采用融资租赁方式租入的固定资产，在租赁开始日，按租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用作为租入资产的入账价值，借记“固定资产”等科目，按最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按借贷双方之间的差额，借记“未确认融资费用”。
【业务处理4．3．1】 滨江华光有限责任公司（承租人）于2007年12月10日与某租赁公司（出租人）签订了一份设备租赁合同。合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：甲生产设备。
（2）起租日：2007年12月31日。
（3）租赁期：2007年12月31日至2010年12月31日。
（4）租金支付方式：2008年至2010年每年年末支付租金1000万元。
（5）甲生产设备为全新设备，2007年12月31日的公允价值为2800万元，预计使用年限为4年。
（6）租赁内含利率为6%。
（7）2010年12月31日，滨江华光有限责任公司将甲生产设备归还给B租赁公司。
甲生产设备于2007年12月31日运抵滨江华光有限责任公司，当日投入使用。滨江华光有限责任公司当日的资产总额为5000万元，其固定资产均采用平均年限法计提折旧，与租赁有关的未确认融资费用采用实际利率法摊销。
根据上述资料及融资租赁的相关标准，可判断该租赁为融资租赁。
最低租赁付款额＝各项租金之和＋承租人担保的资产余值
＝1000×3＋0
＝3000（万元）
最低租赁付款额现值＝1000×P／A（3，6%）
＝1000×2．6730
＝2673（万元）
根据租赁资产公允价值（2800万元）与最低租赁付款额现值（2637万元）的较低者，确定租入固定资产入账价值为2673万元。
未确认融资费用＝3000－2673＝327（万元）
所以，在租赁开始日，滨江华光有限责任公司应编制如下会计分录。
借：固定资产——融资租入固定资产 26730000
未确认融资费用 3270000
贷：长期应付款——应付融资租赁款 3000000
二、租赁期间的核算
在租赁期内的各个期间，企业应当对未确认融资费用进行分摊。企业应当按实际利率法计算确认当期的融资费用，借记“财务费用”、“在建工程”等科目，贷记“未确认融资费用”科目。
对于融资租入固定资产，承租人应对其计提折旧，折旧政策应与自有固定资产的折旧政策相一致。企业应当按计提的折旧额，借记“管理费用”、“制造费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。
【业务处理4．3．2】 接上例【业务处理4．3．1】，滨江华光有限责任公司在设备租赁期间应如何核算？
各年年末摊销未确认融资费用、支付租金及计提折旧的会计处理如下。
（1）2008年12月31日，摊销未确认融资费用、支付租金及计提折旧的会计处理。
①支付租金
借：长期应付款——应付融资租赁款 1000
贷：银行存款 1000
②确认当年应分摊的未确认融资费用
应分摊的未确认融资费用＝673×6%＝160．40（万元）
借：财务费用 1604000
贷：未确认融资费用 1604000
③计提折旧
根据租赁合同，由于无法合理确定租赁期届满时滨江华光有限责任公司能够取得租赁资产所有权，应以租赁期（3年）与租赁资产尚可使用年限（4年）两者中较短者作为折旧期间，所以，折旧期间应为3年，按平均年限法计提折旧，每年计提折旧额＝2673÷3＝891（万元）
借：制造费用 8910000
贷：累计折旧 8910000
（2）2009年12月31日摊销未确认融资费用、支付租金及计提折旧的会计处理。
①支付租金
借：长期应付款——应付融资租赁款 10000000
贷：银行存款 10000000
②确认当年应分摊的未确认融资费用
应分摊的未确认融资费用＝（2673＋160．40－1000）×6%＝110（万元）
借：财务费用 1100000
贷：未确认融资费用 1100000
③计提折旧
借：制造费用 8910000
贷：累计折旧 8910000
（3）2010年12月31日摊销未确认融资费用、支付租金及计提折旧的会计处理。
①支付租金
借：长期应付款——应付融资租赁款 1000000
贷：银行存款 1000000
②确认当年应分摊的未确认融资费用
应分摊的未确认融资费用＝327－160．40－110＝56．6（万元）
借：财务费用 566000
贷：未确认融资费用 566000
③计提折旧
借：制造费用 8910000
贷：累计折旧 8910000
想一想 为什么最后一年摊销的未确认融资费用与前几年的计算方法不同？
三、租赁结束时的核算
租赁期届满，企业既可能将固定资产归还给出租方，也可能留用该固定资产并取得固定资产的所有权。
如果租赁期届满，企业取得固定资产的所有权时，应将“固定资产——融资租入固定资产”科目转入“固定资产”其他分类明细科目。
如果租赁期届满，企业将固定资产归还给出租方，则应将“固定资产——融资租入固定资产”和对应的“累计折旧”科目都转销。
【业务处理4．3．3】 接上例【业务处理4．3．2】，滨江华光有限责任公司在租赁期届满时，将设备归还给了出租方。
租赁结束，归还设备滨江华光有限责任公司应作如下会计处理。
借：累计折旧 26730000
贷：固定资产——融资租入固定资产 26730000
知识链接
租赁，是指在约定的期限内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。根据与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否转移给承租人为依据，分为融资租赁和经营租赁两类。也就是说，承租人和出租人应视租赁的经济实质而不是法律形式对租赁进行分类。如果一项租赁实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，则应将该租赁认定为融资租赁；反之，就应认定为经营租赁。具体说来，满足以下一条或数条标准的租赁，应认定为融资租赁。
（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。也就是说，租赁协议开始签订时，就规定了租赁期满后，租赁资产的所有权将转移给承租人，而无论届时是否支付购买价款。
（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权。这里的“远低于”，一般是指购价低于行使选择权时租赁资产的公允价值的5%（含5%）。
租赁开始日，是指租赁协议与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。
（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。但是，如果租赁的资产是一项旧资产，在开始此次租赁前其已使用的年限超过该资产全新时可使用年限的75%时，该条判断标准不适用。
例如，某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了2年，从第3年开始租出，租期为6年，由于租赁开始日该设备尚可使用年限为8年，租赁期占设备尚可使用年限的75%（6年÷8年），符合该条标准，据此可判断该租赁为融资租赁。但是，假如该设备已经使用了8年，第9年开始租出，租赁期为2年，此时，该设备尚可使用年限为2年，虽然租赁期为设备尚可使用年限的100%（2年÷2年），但由于在开始此次租赁前该设备的已使用年限超过了全新可使用年限的75%（8年÷10年＝80%＞75%），本判断标准不适用，即不能据此来判断该项租赁的类型。
（4）就承租人而言，在租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90%以上（含90%）。
这里，最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其相关的第三方担保的资产余值。
承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，购买价款应当计入最低租赁付款额。
或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。
履约成本是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
担保余值，就承租人而言是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指承租人而言的担保余值加上由独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。所谓资产余值，就是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值；资产余值扣除就出租人而言的担保余值后即为未担保余值。
最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。
最低租赁付（收）款额现值，是指将最低租赁付（收）款额按照一定的折现率进行折现的价值。根据我国现行会计准则规定，一般应以出租人的租赁内含利率为折现率。所谓租赁内含利率，就是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。如果承租人无法知悉出租人的租赁内含利率，则可以采用合同规定的利率作为折现率计算最低租赁付款额；如果出租人的租赁内含利率和合同利率均无法取得，承租人可以采用同期银行贷款利率作为折现率。
例如，A企业与B企业签订了一项租赁协议。协议规定，A企业租赁B企业的一项全新固定资产，该资产的公允价值为450万元，租赁期为15年（该资产预计可使用年限为18年），租金为500万元，自租赁开始日分5年平均支付；租赁期满后，A企业仅需另付10万元（预计届时该租赁资产的公允价值为70万元），即可获得该资产的所有权。A企业的全资子公司A1企业和独立于A、B企业的C企业分别为A企业分别提供价值为10万元和30万元的财产担保。同时合同规定，A企业每年向B企业支付10万元的技术咨询和人员培训费，且按其销售收入的1%向B企业支付补充租金。假定A企业每年的销售收入为1000万元。
根据上述资料，A企业每年向B企业支付的10万元技术咨询和人员培训费，属于履约成本；A企业每年向B企业按其销售收入的补充租金10万元（1000×1%）为或有租金，这两项不能包括在最低租赁付款额和最低租赁收款额当中。所以，最低租赁付款额和最低租赁收款额分别为：
A企业最低租赁付款额
租金 500万元
租赁期满优惠购买价 10万元
A企业提供的担保 10万元
合计 520万元
B企业最低租赁收款额
租金 500万元
租赁期满优惠出售价 10万元
A企业提供的担保 10万元
C企业提供的担保 30万元
合计 550万元
（5）租赁资产性质特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。也就是说，融资租赁情况下，出租方在购买租赁资产时，一般根据承租人的特殊需要，为其量身定做（包括厂家、规格、型号等），因此，融资租赁方式下的租赁资产一般具有承租人的专用性。
对于融资租入固定资产，承租人应对其计提折旧，折旧政策应与自有固定资产的折旧政策相一致。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为融资租入固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为融资租入固定资产的入账价值。
对于融资产租入固定资产的折旧期间，一般应根据租赁合同的规定来确定：如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满时承租人能够取得租赁资产所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。
任务二 核算分期付款方式购入固定资产应付款项
企业购买资产有可能延期支付有关价款，如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值加以确定。
一、分期付款购入固定资产时的核算
购入固定资产时，按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
【业务处理4．3．4】 2007年12月31日，滨江华光有限责任公司采用分期付款购入一条生产线，购买价款为5000万元，付款方式为从2007—2011年的每年12月31日支付1000万元。该生产线建造期为1年，到2008年12月31日建造完工达到预定可使用状态并投入使用，期间发生建造人员工资、材料等费用计200万元。假定企业采用的折现率为6%。
根据上述资料可知，滨江华光有限责任公司购买生产线延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质。
计算购买价款的现值：
1000×［P／A（4，6%）＋1］＝1000×4．465＝4465（万元）
未确认融资费用＝5000－4465＝535（万元）
所以企业在购入生产线时，会编制如下会计分录。
借：在建工程 44650000
未确认融资费用 5350000
贷：长期应付款 40000000
银行存款 10000000
二、信用期间的核算
在信用期间内采用实际利率法进行摊销未确认融资费用，借记“在建工程”、“财务费用”等科目，贷记“未确认融资费用”。
【业务处理4．3．5】 接上例【业务处理4．3．4】，假定滨江华光有限责任公司2008—2011年的每年12月31日按约支付1000万元。
各年年末摊销未确认融资费用、支付应付款项的会计处理如下。
（1）2008年12月31日
①支付款项
借：长期应付款 10000000
贷：银行存款 10000000
②确认当年应分摊的未确认融资费用
当年应分摊的未确认融资费用＝3465×6%＝207．90（万元）
借：在建工程 2079000
贷：未确认融资费用 2079000
（2）2009年12月31日
①支付款项
借：长期应付款 10000000
贷：银行存款 10000000
②确认当年应分摊的未确认融资费用
当年应分摊的未确认融资费用＝（3465＋207．90－1000）×6%＝160．37（万元）
借：财务费用 1603700
贷：未确认融资费用 1603700
（3）2010年12月31日
①支付款项
借：长期应付款 1000
贷：银行存款 1000
②确认当年应分摊的未确认融资费用
当年应分摊的未确认融资费用＝（2672．90＋160．37－1000）×6%＝110（万元）
借：财务费用 1100000
贷：未确认融资费用 1100000
（4）2011年12月31日
①支付款项
借：长期应付款 10000000
贷：银行存款 10000000
②确认当年应分摊的未确认融资费用
当年应分摊的未确认融资费用＝（535－207．90－160．37－110）×6%＝56．73（万元）
借：财务费用 567300
贷：未确认融资费用 567300
知识链接
如果企业购买固定资产超过正常信用条件支付价款，如采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件（通常在3年及以上）。在这种情况下，该项购货合同实质上具有融资性质，购入固定资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额之和的现值确定。固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是供货企业的必要报酬率。各期实际支付的价款之和与其现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，符合资本化条件的，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
知识检测
一、思考题
1．什么是长期应付款？长期应付款主要包括哪些内容？
2．为什么会存在未确认融资费用？应如何摊销？
二、单选题
1．企业融资租入固定资产业务核算，不涉及的科目有（ ）。
A．“固定资产” B．“未确认融资费用”
C．“长期应付款” D．“资本公积”
2．如果企业采用分期付款方式购买固定资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件，则购入固定资产时，按（ ）借记“固定资产”、“在建工程”等科目。
A．支付的总价款
B．支付的总价款加上合理的运费
C．支付的总价款加上合理的运费和安装费用
D．购买价款的现值
三、多选题
1．应通过“长期应付款”科目核算的经济业务有（ ）。
A．以分期付款方式购入固定资产发生的应付款
B．以分期付款方式购入无形资产发生的应付款
C．职工未按期领取的工资
D．应付融资租入固定资产的租赁费
2．下列项目中属于非流动负债的有（ ）。
A．长期借款 B．应付票据
C．递延税款贷项 D．融资租入固定资产应付款
3．企业在融资租赁固定资产的租赁期内的各个期间摊销未确认融资费用时，应借记（ ）科目，贷记“未确认融资费用”科目。
A．“固定资产” B．“在建工程” C．“应收利息” D．“财务费用”
四、判断题
1．企业长期应付款是长期借款中的一个项目。（ ）
2．企业采用融资租赁方式租入的固定资产，在租赁开始日，按租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额两者中较低者，加上初始直接费用作为租入资产的入账价值。（ ）
能力训练
［实务操作一］
2007年12月31日，A企业采用分期付款购入一条生产线，购买价款为3000万元，付款方式为从2007—2009年的每年12月31日支付1000万元。该生产线建造期为1年，到2008年12月31日建造完工达到预定可使用状态并投入使用，期间发生建造人员工资、材料等费用计100万元。假定企业采用的折现率为6%。
要求：编制该分期付款购入生产线的相关会计分录。
思维拓展
1．企业为什么要选择融资租赁而不是直接购买相关资产？融资租赁的资产一般有什么特点？
2．融资租赁和分期付款购买资产业务的会计处理中都涉及了“未确认融资费用”科目，“未确认融资费用”的实质是什么？
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