第二节 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序
注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间和范围。
一、进一步审计程序的内涵和要求
(一)进一步审计程序的含义和总体要求
进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报的认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。
进一步审计程序是获取审计证据的重要手段。注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系，使审计程序更具有目的性和针对性，有的放矢地配置审计资源，有利于提高审计效率和效果。尽管如此，在应对评估的认定层次重大错报风险时，合理确定审计程序的性质是最重要的。例如，评估的重大错报风险越高，实施进一步审计程序的范围通常就越大，但只有首先确保进一步审计程序的性质与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。
(二)设计进一步审计程序应当考虑的因素
在设计进一步审计程序时，注册会计师应当考虑下列因素:
1.风险的重要性。风险的重要性是指风险造成的后果的严重程度。风险的后果越严重，就越需要注册会计师关注和重视，越需要精心设计有针对性的进一步审计程序。
2.重大错报发生的可能性。重大错报发生的可能性越大，就越需要注册会计师精心设计进一步审计程序。
3.涉及的各类交易、账户余额和列报的特征。不同的交易、账户余额和列报产生的认定层次的重大错报风险会存在差异，适用的审计程序也有差别，需要注册会计师区别对待，并设计有针对性的进一步审计程序予以应对。
4.被审计单位采用的特定控制的性质。不同性质的控制(尤其是人工控制和自动化控制)对注册会计师设计进一步的审计程序具有重要影响。
5.注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。如果注册会计师在风险评估时预期内部控制运行有效，随后拟实施的进一步审计程序就必须包括控制测试，且实质性程序自然会受到之前控制测试结果的影响。
(三)进一步审计程序总体方案的选择
注册会计师对认定层次重大错报风险的评估为确定进一步审计程序的总体方案奠定了基础。注册会计师应当根据对认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案:
1.通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑，可以采用综合性方案设计进一步审计程序，即将测试控制运行的有效性与实质性程序结合使用。
2.如果仅通过实质性程序无法应对重大错报风险，注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险。
3.如果风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能会认为仅实施实质性程序就是适当的。
4.当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平时，进一步审计程序应倾向于实质性方案。
5.小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序。
无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序合理地配置资源。
二、进一步审计程序的性质
(一)进一步审计程序的性质的含义
进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。进一步审计程序的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报。进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等。
不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同。例如，对于与收入完整性认定相关的错报风险，控制测试通常更能有效地应对;对于与收入发生认定相关的错报风险，实质性程序通常更能有效地应对。所以，在应对评估的风险时，合理确定审计程序的性质是最重要的。
(二)进一步审计程序的性质的选择
注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序。评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求就越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及综合运用。例如，当注册会计师判断某类交易协议的完整性存在更高的重大错报风险时，除了检查文件以外，注册会计师还可能决定向第三方询问或函证协议条款的完整性。
在确定拟实施的审计程序时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险产生的原因，包括考虑各类交易、账户余额、列报的具体特征以及内部控制。例如，注册会计师可能会判断某特定类别的交易即使在不存在相关控制的情况下，发生重大错报的风险仍较低，此时注册会计师可能会认为仅实施实质性程序就可以获取充分、适当的审计证据。
如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获取审计证据。例如，注册会计师在执行实质性分析程序时使用被审计单位生成的非财务信息或预算数据，则应当获取关于这些信息的准确性和完整性的审计证据。
三、进一步审计程序的时间
(一)进一步审计程序的时间的含义
进一步审计程序的时间是指注册会计师实施进一步审计程序的时间，或审计证据适用的期间或时点。进一步审计程序的时间，在某些情况下指的是审计程序的实施时间，在另一些情况下是指需要获取的审计证据适用的期间或时点。
(二)进一步审计程序的时间的选择
注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序。当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末时实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。虽然在期末实施审计程序在很多情况下非常必要，但仍然不排除注册会计师在期中实施审计程序可能发挥的积极作用。在期中实施进一步审计程序，可能有助于注册会计师在审计工作初期识别重大事项，并在管理层的协助下及时解决这些事项，或针对这些事项制定有效的实质性方案或综合性方案。如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师还应当针对剩余期间获取审计证据。注册会计师在确定何时实施审计程序时应当考虑下列因素:
1.控制环境。良好的控制环境可以抵消在期中实施进一步审计程序的局限性，使注册会计师在确定实施进一步审计程序的时间时有更大的灵活度。
2.何时能得到相关信息。例如，某些控制活动只在特定时点发生并被观察到。又如，某些电子化的交易和账户文档如未能及时取得，可能会被覆盖。在这些情况下，注册会计师如果希望获取相关信息，则需要考虑能够获取相关信息的时间。
3.错报风险的性质。例如，如果存在被审计单位为了保证盈利目标的实现而在期后伪造销售合同以虚增收入的风险，那么注册会计师就需要考虑检查可以获得的截至期末(即资产负债表日)的所有销售合同及相关资料。
4.审计证据适用的期间或时点。注册会计师应当根据需要获取的特定审计证据确定何时实施进一步审计程序。例如，为了获取资产负债表日的存货余额证据，显然不宜在与资产负债表日间隔过长的期中时点或期末以后的时点实施存货监盘等相关审计程序。
虽然注册会计师在很多情况下可以根据具体情况选择实施进一步审计程序的时间，但也存在着一些限制选择的情况。某些审计程序只能在期末或期末以后实施，包括将财务报表与会计记录相核对，检查财务报表编制过程中所做的会计调整等。如果被审计单位在期末或接近期末时发生了重大交易，抑或重大交易在期末尚未完成，注册会计师就应当考虑交易的发生或截止等认定可能存在的重大错报风险，并在期末或期末以后检查此类交易。
四、进一步审计程序的范围
(一)进一步审计程序的范围的含义
进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量、对某项控制活动的观察次数等。
(二)确定进一步审计程序的范围时应考虑的因素
在确定审计程序的范围时，注册会计师应当考虑下列因素:
1.确定的重要性水平。确定的重要性水平越低，注册会计师实施进一步审计程序的范围越广。
2.评估的重大错报风险。评估的重大错报风险越高，对拟获取审计证据的相关性、可靠性的要求越高，因此，注册会计师实施的进一步审计程序的范围也越广。
3.计划获取的保证程度。计划获取的保证程度越高，对测试结果可靠性的要求越高，注册会计师实施的进一步审计程序的范围就越广。
随着重大错报风险的增加，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围。但是只有当审计程序本身与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。
在考虑确定进一步审计程序的范围时，为了提高进一步审计程序的效率，注册会计师可以使用计算机辅助审计技术对电子化的交易和账户文档进行更广泛的测试，包括从主要电子文档中选取交易样本或按照某一特征对交易进行分类，抑或对总体而非样本进行测试。
通常情况下，注册会计师使用恰当的抽样方法可以得出有效结论，但如果存在下列情形，注册会计师依据样本得出的结论可能与对总体实施同样的审计程序得出的结论不同，出现不可接受的风险:(1)从总体中选择的样本量过小;(2)选择的抽样方法对实现特定目标不适当;(3)未对发现的例外事项进行恰当的追查。因此，注册会计师需要慎重考虑抽样过程对审计程序范围的影响是否能够有效实现审计目标。
此外，注册会计师在综合运用不同审计程序时，不仅应当考虑各类审计程序的性质，还应当考虑测试的范围是否适当。
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