重要性水平与审计风险的关系

2.注册会计师如何设计针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序?

由于财务报表层次重大错报风险可能对财务报表的多项认定产生广泛影响，并相应增加注册会计师对认定层次重大错报风险的评估难度，因此注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体方案具有重大影响。注册会计师针对认定层次重大错报风险拟实施的进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案。其中，实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主;综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。设计时要求注册会计师实施的审计程序具有目的性和针对性，有的放矢地配置审计资源，提高审计效率和效果，如当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平(并相应采取更强调审计程序不可预见性，重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施)时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。

在设计进一步审计程序时，注册会计师应当综合下述几方面因素，根据对认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案:①风险的重要性;②重大错报发生的可能性;③涉及的各类交易、账户余额和列报的特征;④被审计单位采用的特定控制的性质;⑤注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合性方案设计进一步审计程序，但在某些情况下，如仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险。而在另一些情况下，如注册会计师的风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。由于小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序。

还需要特别说明的是，注册会计师对重大错报风险的评估毕竟是一种主观判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，同时内部控制存在固有局限性，特别是存在管理层凌驾于内部控制之上的可能性，因此无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。