重要性水平在报表审计中的运用

第三节　审计重要性

审计重要性概念的运用贯穿于整个审计过程。在计划审计工作时，注册会计师应当考虑导致财务报表发生重大错报的原因，并应当在了解被审计单位及其环境的基础上，确定一个可接受的重要性水平，即首先为财务报表层次确定重要性水平，以发现在金额上的重大错报。同时，注册会计师还应当评估各类交易、账户余额及列报认定层次的重要性，以便确定进一步审计程序的性质、时间和范围，将审计风险降至可接受的低水平。在确定审计意见类型时，注册会计师也需要考虑重要性水平。

一、重要性的含义

重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。

理解和运用重要性的概念，需要注意以下几点:

1.重要性概念中的错报包含漏报。财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。

2.重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。数量方面是指错报的金额大小，性质方面则是指错报的性质。

3.重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。判断一项错报重要与否，应视其对财务报表使用者依据财务报表做出经济决策的影响程度而定。如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，则该项错报就是重要的，否则就不重要。

4.重要性的确定离不开具体环境。由于不同的被审计单位面临不同的环境，不同的报表使用者有着不同的信息需求，因此注册会计师确定的重要性也不相同。例如，错报10万元对一个小公司来说可能是重要的，而对一个大公司来说则可能不重要。

5.对重要性的评估需要运用职业判断。影响重要性的因素很多，注册会计师应当根据被审计单位面临的环境，并综合考虑其他因素，合理确定重要性水平。不同的注册会计师在确定同一被审计单位财务报表层次和认定层次的重要性水平时，得出的结果可能不同。主要是因为对影响重要性的各因素的判断存在差异。因此，注册会计师需要运用职业判断来合理评估重要性。

二、重要性的确定

(一)确定计划的重要性水平时应考虑的因素

在计划审计工作时，注册会计师应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上的重大错报。此外，注册会计师应当考虑较小金额错报的累计结果可能对财务报表产生重大影响。注册会计师在确定计划的重要性水平时，需要考虑以下主要因素:

1.对被审计单位及其环境的了解。被审计单位的行业状况、法律环境与监管环境等其他外部因素以及被审计单位业务的性质、对会计政策的选择和应用、被审计单位的目标、战略及相关的经营风险、被审计单位的内部控制等因素，都将影响注册会计师对重要性水平的判断。

2.审计的目标，包括特定报告要求。信息使用者的要求等因素会影响注册会计师对重要性水平的确定。例如，对特定报表项目进行审计的业务，其重要性水平可能需要以该项目金额，而不是以财务报表的一些汇总性财务数据为基础加以确定。

3.财务报表各项目的性质及其相互关系。财务报表使用者对不同的报表项目的关心程度不同。一般而言，如果认为流动性较高的项目出现较小金额的错报就会影响财务报表使用者的决策，注册会计师就应当对此从严制定重要性水平。

4.财务报表项目的金额及其波动幅度。财务报表项目的金额及其波动幅度可能促使财务报表使用者做出不同的反应。因此，注册会计师在确定重要性水平时，应当深入研究这些项目的金额及其波动幅度。

因为重要性是从报表使用者决策的角度来考虑的，只要是影响预期财务报表使用者决策的因素，都可能对重要性水平产生影响。注册会计师应当在计划阶段充分考虑这些因素，并采用合理的方法确定重要性水平。

(二)从数量方面考虑重要性

注册会计师应当从数量和性质两个方面考虑重要性。重要性的数量，即重要性水平，是针对错报的金额大小而言。重要性水平是一个经验值，注册会计师只能通过职业判断确定重要性水平。在审计过程中，注册会计师应当考虑财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平。

1.财务报表层次的重要性水平的确定

(1)确定方法。注册会计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。

(2)确定基准。在实务中，有许多汇总性财务数据可以用做确定财务报表层次重要性水平的基准，例如，总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。

(3)选择百分比:①对于以盈利为目的的企业，采用来自经常性业务的税前利润或税后净利润的5%，抑或总收入的0.5%。在适当情况下，也可采用总资产或净资产的一定比例等;②对于非营利组织，为费用总额或总收入的0.5%;③对于共同基金公司，为净资产的0.5%。注册会计师执行具体审计业务时，可能认为采用比上述百分比更高或更低的比例是适当的。

注册会计师在确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。例如，财务报表含有高度不确定性的大额估计，注册会计师并不会因此而确定一个比不含有该估计的财务报表的重要性更高或更低的重要性水平。

(4)财务报表层次的重要性水平的确定。注册会计师应当确定一个恰当的重要性水平作为财务报表层次的重要性水平。

2.各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平的确定

由于财务报表提供的信息由各类交易、账户余额、列报认定层次的信息汇集加工而成，注册会计师只有通过对各类交易、账户余额、列报认定层次实施审计，才能得出财务报表是否公允反映的结论。因此，注册会计师还应当考虑各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性。各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”。可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。

在确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平时，注册会计师应当考虑以下主要因素:

(1)各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性。

(2)各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。由于为各类交易、账户余额、列报确定的重要性水平即可容忍错报，对审计证据数量有直接的影响，因此，注册会计师应当合理确定可容忍错报。

(三)从性质方面考虑重要性

金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的。例如，非法交易或舞弊;对当期影响不大，但对将来各期影响重大;具有心理效应(如小额利润相对于小额亏损);根据合同责任判断影响重大(如违反合同某一条款导致银行收回贷款);对遵守国家有关法律、法规和规章影响重大(如商业银行的资本充足率、首次发行股票公司的净资产收益率)等。

三、重要性与审计风险的关系及影响

(一)重要性与审计风险的关系

重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低;重要性水平越低，审计风险越高。这里所说的重要性水平高低指的是金额的大小。通常，10000元的重要性水平比5000元的重要性水平高。显然，重要性水平为5000元时，审计不出这样的重大错报的可能性，即审计风险，要比重要性水平为10000元时的审计风险高。审计风险越高，越要求注册会计师收集更多更有效的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。因此，重要性和审计证据之间也是反向变动关系。

值得注意的是，注册会计师不能不合理地人为调高重要性水平，降低审计风险。因为重要性是依据重要性概念中所述的判断标准确定的，而不是由主观期望的审计风险水平决定。注册会计师应当综合考虑各种因素，合理确定重要性水平。

(二)重要性与审计风险的关系对审计程序的影响

注册会计师对重要性及其与审计风险的关系的考虑贯穿于注册会计师审计工作的全过程。在不同的审计阶段，重要性与审计风险的关系都会对审计程序产生影响。

1.在审计计划阶段，注册会计师在确定审计程序的性质、时间和范围时，需要考虑计划的重要性水平。在计划审计工作时，注册会计师应当考虑导致财务报表发生重大错报的原因，并应当在了解被审计单位及其环境的基础上，确定财务报表层次和各类交易、账户余额及列报认定层次的重要性水平，以便确定进一步审计程序的性质、时间和范围，将审计风险降至可接受的低水平。

2.在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获取的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间和范围。在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，审计风险将增加。注册会计师应当选用下列方法将审计风险降至可接受的低水平:(1)如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平;(2)通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险。

3.在评价审计程序结果时，注册会计师确定的重要性和审计风险，可能与计划审计工作时评估的重要性和审计风险存在差异。在这种情况下，注册会计师应当重新确定重要性和审计风险，并考虑实施的审计程序是否充分。

四、评价错报的影响

(一)尚未更正错报的汇总数

尚未更正错报的汇总数包括已经识别的具体错报和推断误差。

1.已经识别的具体错报。已经识别的具体错报是指注册会计师在审计过程中发现的能够准确计量的错报，包括下列两类:

(1)对事实的错报。这类错报产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，抑或故意舞弊行为。例如，注册会计师在审计测试中发现最近购入存货的实际价值为50000元，但账面记录的金额却为10000元。因此，存货和应付账款分别被低估了40000元，这里被低估的40000元就是已识别的对事实的具体错报。

(2)涉及主观决策的错报。这类错报产生于两种情况:一是管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异，例如，由于包含在财务报表中的管理层做出的估计值超出了注册会计师确定的一个合理范围，导致出现判断差异;二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。

2.推断误差。推断误差也称“可能误差”，是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。推断误差通常包括:

(1)通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。例如，应收账款年末余额为3000万元，注册会计师抽查样本发现金额有100万元的高估，高估部分为账面金额的20%，据此注册会计师推断总体的错报金额为600万元(即3000×20%)，那么上述100万元就是已识别的具体错报，其余500万元即推断误差。

(2)通过实质性分析程序推断出的估计错报。例如，注册会计师根据客户的预算资料及行业趋势等要素，对客户年度销售费用独立地做出估计，并与客户账面金额比较，发现两者有40%的差异;考虑到估计的精确性有限，注册会计师根据经验认为10%的差异通常是可接受的，而剩余30%的差异需要有合理解释并取得佐证性证据;假定注册会计师对其中20%的差异无法得到合理解释或不能取得佐证，则该部分差异金额即为推断误差。

(二)评价尚未更正错报的汇总数的影响

注册会计师需要在出具审计报告之前，评估尚未更正错报单独或累积的影响是否重大。为全面地评价错报的影响，注册会计师应将审计过程中已识别的具体错报和推断误差进行汇总。尚未更正错报与财务报表层次重要性水平相比，可能出现以下两种情况:

1.尚未更正错报的汇总数低于重要性水平(并且特定项目的尚未更正错报也低于考虑其性质所设定的更低的重要性水平，下同)。如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。

2.尚未更正错报的汇总数超过或接近重要性水平。如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。在任何情况下，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。

如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序或要求管理层调整财务报表降低审计风险。