第三节 审计工作底稿
一、审计工作底稿的含义和编制目的
审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据以及得出的审计结论做出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计过程，也反映整个审计过程。
注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的:
1.提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础。审计工作底稿是注册会计师形成审计结论、发表审计意见的直接依据。及时编制充分、适当的审计工作底稿有助于提高审计工作的质量，便于在出具审计报告之前，对取得的审计证据和得出的审计结论进行有效复核和评价。
2.提供证据，证明其按照审计准则的规定执行了审计工作。在会计师事务所因执业质量而涉及诉讼或有关监管机构进行执业质量检查时，审计工作底稿能够提供证据，证明会计师事务所是否按照审计准则的规定执行了审计工作。
二、审计工作底稿的内容
审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。此外，审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士的沟通文件及错报汇总表等。但是，审计工作底稿不能代替被审计单位的会计记录。
审计工作底稿通常不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本以及重复的文件记录等。
三、审计工作底稿的格式、要素和范围
(一)编制的审计工作底稿的总体要求
注册会计师编制的审计工作底稿应当能使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解:(1)按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围;(2)实施审计程序的结果和获取的审计证据;(3)就重大事项得出的结论。
有经验的专业人士，是指对下列方面有合理了解的人士:(1)审计过程;(2)相关法律法规和审计准则的规定;(3)被审计单位所处的经营环境;(4)与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题。
(二)确定审计工作底稿的格式、要素和范围时应考虑的因素
在确定审计工作底稿的格式、要素和范围时，注册会计师应当考虑下列因素:
1.实施审计程序的性质。例如，函证和存货监盘程序的审计工作底稿在内容、格式及范围方面是不同的。
2.已识别的重大错报风险。
3.在执行审计工作和评价审计结果时需要做出判断的范围。
4.已获取审计证据的重要程度。
5.已识别的例外事项的性质和范围。
6.当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论的基础的必要性。
7.使用的审计方法和工具。
(三)审计工作底稿的要素
通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素:(1)被审计单位名称;(2)审计项目名称;(3)审计项目时点或期间;(4)审计过程记录;(5)审计结论;(6)审计标志及其说明;(7)索引号及编号;(8)编制者姓名及编制日期;(9)复核者姓名及复核日期;(10)其他应说明事项。下面分别对以上所述要素中的第(4)项和第(5)项进行说明。
(四)审计过程记录
(1)记录特定项目或事项的识别特征。在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当记录测试的特定项目或事项的识别特征。
识别特征是指被测试的项目或事项表现出的特点或标志。如对被审计单位生成的订购单进行细节测试时，注册会计师可以将订购单的日期或编号作为识别特征。识别特征因审计程序的性质和所测试的项目或事项不同而不同。
(2)重大事项。注册会计师应当根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。重大事项通常包括:①引起特别风险的事项;②实施审计程序的结果表明财务信息可能存在重大错报或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施;③导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形;④导致出具非标准审计报告的事项。有关重大事项的记录可能分散在审计工作底稿的不同部分。将这些分散在审计工作底稿中的有关重大事项的记录汇总在重大事项概要中，不仅可以帮助注册会计师集中考虑重大事项对审计工作的影响，还便于审计工作的复核人员全面、快速地了解重大事项，从而提高复核工作的效率。
注册会计师应当及时记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括讨论的内容、时间、地点和参加人员。
(3)记录针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况。如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，注册会计师应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。
(五)审计结论
注册会计师恰当地记录审计结论非常重要，注册会计师需要根据所执行审计程序及获取的审计证据得出结论，并以此作为对财务报表形成审计意见的基础。在记录审计结论时需注意在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出的审计结论。
四、审计工作底稿的归档
(一)审计工作底稿的归整
对每项具体审计业务，注册会计师应当将审计工作底稿归整为审计档案。在实务中，基于使用审计档案的时间，审计档案可以分为永久性档案和当期档案。
1.永久性档案，是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。例如，被审计单位的组织结构、批准证书、营业执照、章程、重要资产的所有权或使用权的证明文件等。若永久性档案中的某些内容已发生变化，注册会计师应对永久性档案及时更新。
2.当期档案。当期档案是指那些记录内容经常变化，主要供当期和下期审计使用的审计档案，例如，总体审计策略和具体审计计划。
(二)审计工作底稿归档的期限
注册会计师应当按照会计师事务所质量控制政策和程序的规定，及时将审计工作底稿归整为最终审计档案。审计工作底稿的归档期限为审计报告日后60天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的60天内。
(三)审计工作底稿归档的性质
在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。
如果在归档期间对审计工做底稿做出的变动属于事务性的，注册会计师可以做出变动，主要包括:(1)删除或废弃被取代的审计工作底稿;(2)对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引;(3)对审计档案归整工作的完成核对表签字认可;(4)记录在审计报告日前获取的与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。
(四)审计工作底稿归档后的变动
1.修改或增加审计工作底稿时的记录要求。在完成最终审计档案的归整工作后，如果发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿，无论修改或增加的性质如何，注册会计师均应当记录下列事项:(1)修改或增加审计工作底稿的时间和人员以及复核的时间和人员;(2)修改或增加审计工作底稿的具体理由;(3)修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响。
修改现有审计工作底稿主要是指在保持原审计工作底稿中所记录的信息，即对原记录信息不予删除(包括涂改、覆盖等方式)的前提下，采用增加新信息的方式予以修改。一般情况下，在审计报告归档之后不需要对审计工作底稿进行修改或增加。注册会计师发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形主要有以下两种:(1)注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分;(2)审计报告日后，发现例外情况要求注册会计师实施新的或追加审计程序，抑或导致注册会计师得出新的结论。
2.不得在规定的保存期届满前删除或废弃审计工作底稿。在完成最终审计档案的归整工作后，注册会计师不得在规定的保存期满前删除或废弃审计工作底稿。
删除审计工作底稿主要是指删除整张原审计工作底稿，或以涂改、覆盖等方式删减原审计工作底稿中的全部或部分记录内容。
废弃审计工作底稿主要是指将原审计工作底稿从审计档案中抽取出来，使审计档案中不再包含原来的底稿。
(五)审计工作底稿的保存期限
会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至少保存10年。如果注册会计师未能完成审计业务，会计师事务所应当自审计业务中止日起，对审计工作底稿至少保存10年。
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