第二节 无形资产的初始计量
一、会计科目的设置
为了核算企业持有专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等无形资产成本，应设置“无形资产”科目。本科目属资产类科目，借方登记企业取得无形资产的成本，贷方登记因出售、转销等减少无形资产的成本，期末借方余额反映持有企业无形资产成本。本科目应按无形资产项目设置明细账，进行明细核算。
二、无形资产增加的会计处理
1.外购无形资产的会计处理
外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。“直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出”包括:使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传所发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括无形资产已经达到预定使用状态以后发生的费用。
购入无形资产超过正常信用条件延期支付(通常为3年以上)价款的，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，作为无形资产入账价值，应支付的金额与入账成本之间的差额作为未确认融资费用。
无形资产达到预定用途后所发生的支出，不构成无形资产的成本；在无形资产达到预定用途之前的其他经营活动的支出，如果该经营活动并非是为使无形资产达到预定用途所必不可少的，有关支出应于发生时计入当期损益，也不构成无形资产的成本。
企业外购无形资产，按应计入无形资产成本的金额，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。
企业超过正常信用期实质上具有融资性质购入无形资产的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
【例9－1】海天公司以15万元的价格从专利技术市场上购入一项自动粘接专利技术，价款、相关税费8 000元及有关专业服务费用35 000元已用银行存款支付；另购入某商品经营特许权，议定价格为10万元，款项已通过银行转账支付，法律手续已经办妥，有关资料已经收到。作如下会计分录:
借:无形资产——专利权 193 000
——特许权 100 000
贷:银行存款 293 000
【例9－2】海天公司2009年1月1日以6 000万元的价格从B公司购买一项专利权，经与B公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，每年末付款2 000万元，3年付清。假定银行同期贷款利率为10％，为简化核算，假定不考虑其他税费，3年期年金现值系数为2.486 9。有关会计处理如下:
无形资产现值=20 000 000×(p/A，10％，3)
=20 000 000×2.486 9=49 738 000(元)
未确认融资费用=60 000 000－49 738 000=10 262 000(元)
第一年应确认的融资费用=49 738 000×10％=4 973 800(元)
第二年应确认的融资费用=(49 738 000－20 000 000+4 973 800)×10％
=3 471 180(元)
第三年应确认的融资费用=1 026 200－497 380－3 471 180=1 817 020(元)
根据计算结果，海天公司各年会计处理如下:
2009年1月1日，购入专利权时，作如下会计分录:
借:无形资产——专利权 49 738 000
未确认融资费用 10 262 000
贷:长期应付款 60 000 000
2009年12月31日付款时，作如下会计分录:
借:长期应付款 20 000 000
贷:银行存款 20 000 000
借:财务费用 4 973 800
贷:未确认融资费用 4 973 800
2010年12月31日付款时，作如下会计分录:
借:长期应付款 20 000 000
贷:银行存款 20 000 000
借:财务费用 3 471 180
贷:未确认融资费用 3 471 180
2011年12月31日付款时，作如下会计分录:
借:长期应付款 20 000 000
贷:银行存款 20 000 000
借:财务费用 1 817 020
贷:未确认融资费用 1 817 020
2.投资者投入无形资产的会计处理
投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值和支付的相关税费作为取得成本；投资合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值作为初始入账成本，所确认入账成本与实收资本(或股本)之间的差额调整资本公积。
投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”或“股本”等科目。
【例9－3】海天公司收到联营单位以其所拥有的非专利技术投资，双方协商作价50万元，用银行转账支付相关税费2万元，已办妥有关手续。作如下会计分录:
借:无形资产——非专利技术 520 000
贷:实收资本 500 000
银行存款 20 000
【例9－4】某股份有限公司接受A公司以其所拥有的专利权作为出资，双方协议约定的价值为3 000万元，市场公允价值为2 500万元，已办妥相关手续。作如下会计分录:
借:无形资产 25 000 000
资本公积 5 000 000
贷:实收资本 30 000 000
3.土地使用权取得的会计处理
企业取得的土地使用权应确认为无形资产，为取得土地使用权支付的价款及相关税费作为无形资产(土地使用权)的入账成本。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，其账面价值不转入在建工程成本，仍作为无形资产单独核算；土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。下列情况除外:
(1)房地产开发企业为进行商品房开发取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关土地使用权价款计入所建造的房屋建筑物成本。
(2)企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，应对支付的价款该按照合理的方法(例如，公允价值)在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间分配的，应当将支付的价款计入固定资产原价。
(3)企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产，而不作为无形资产核算。
企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款，借记“无形资产——土地使用权”科目，贷记“银行存款”等科目。
【例9－5】海天公司从当地政府土地管理部门购入一宗土地使用权用于扩建厂房，以银行转账方式支付土地出让金5 000万元，土地使用证已经收到。建造厂房过程中领用工程物资6 500万元，发生职工薪酬4 000万元，用银行存款支付其他费用4 500万元，该工程建造完成交付使用，假定土地使用权的使用年限为50年，厂房使用年限为30年，两者净残值都为零，土地使用权采用平均年限法进行摊销，厂房采用平均年限法计提折旧，不考虑其他税费。会计处理如下:
(1)支付出让金时，作如下会计分录:
借:无形资产——土地使用权 50 000 000
贷:银行存款 50 000 000
(2)建造厂房，领用工程物资、发生职工薪酬、支付费用时，作如下会计分录:
借:在建工程 150 000 000
贷:工程物资 65 000 000
应付职工薪酬 40 000 000
银行存款 45 000 000
(3)厂房建造完成交付使用时，作如下会计分录:
借:固定资产 150 000 000
贷:在建工程 150 000 000
(4)按年摊销土地使用权、计提厂房折旧时，作如下会计分录:
借:管理费用 1 000 000
制造费用 5 000 000
贷:累计摊销 1 000 000
累计折旧 5 000 000
4.接受捐赠无形资产会计处理
接受捐赠的无形资产，捐赠方提供了有关凭据的，应按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本。
(1)同类或类似无形资产存在活跃市场的，按同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。
(2)同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值，作为实际成本。
接受捐赠的无形资产，按确定的实际成本，借记“无形资产”科目，贷记“营业外收入——捐赠利得”科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”等科目。
【例9－6】海天公司接受某公司捐赠的特许权，确定的实际成本为8万元。企业已办妥特许权使用的相关手续。作如下会计分录:
借:无形资产——特许权 80 000
贷:营业外收入——捐赠利得 80 000
5.非货币性资产交换、债务重组取得无形资产的会计处理
企业通过非货币性资产交换取得的无形资产成本，如果交换符合交易具有商业实质，公允价值能够可靠计量两个条件的，换入资产应按照公允价值计量；不同时符合前述条件的，换入资产应能换出资产的原账面价值加上支付的相关税费作为原价。
通过债务重组取得的无形资产成本，应当按照换入无形资产的公允价值作为原价。上述有关无形资产的会计处理，将在以后有关章节中讲授，此处略。
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