与所得税计算有关的几个问题

第八节　与所得税计算有关的几个问题

在企业所得税汇算清缴过程中经常遇到有关费用的列支问题。现将常见一些问题列示如下，供参考。

一、关于工资薪金合理性问题

工资薪金是企业日常经营中的一项常规性费用支出，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)的规定，对企业发生的合理的工资薪金支出，准予在税前扣除。这里所称的工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

除上述规定外，随后出台的《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函［2009］3号)进一步解释称，《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，应按以下原则掌握:①企业制定了较为规范的员工工资薪金制度。②企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平。③企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的。④企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。⑤有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

新税法实施后，对于个人工资薪金所得判定的一个重要变化就是以“是否合理”为标准。而国税函［2009］3号文是税务机关判断工资薪金列支是否合理的一个重要依据。因此，企业可按照上述文件精神，准确把握“合理工资薪金”的内涵，逐一进行自我排查比对，发现问题，尽早解决。特别是对于一些分支机构较多、业务复杂、人员较多，构成也比较复杂的大型集团公司，企业的财税人员应严格审查相关列支问题，重点排查企业是否超出规定范围为员工缴纳基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费和住房公积金等。

为了帮助企业更好地把握工资薪金方面的风险问题，以下四方面是企业容易忽视的与工资薪金有关的费用列支问题。

(一)各种保险的列支

准确把握允许税前扣除的社会保险费支出，可以从六个方面来理解:第一，扣除的对象包括基本社会保险费(具体包括基本医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费)、补充养老保险费和住房公积金。第二，其扣除范围和标准以国务院有关主管部门或者省级人民政府的规定为依据，超出该范围和标准的部分不得在税前扣除。第三，准予在税前扣除的补充养老保险费和补充医疗保险费，限于在国务院财政、税务主管部门规定的标准和范围内，超过部分不允许扣除。这里需要注意的是，按照最近财政部、国家税务总局公布的《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税［2009］27号)的规定，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除，超过的部分，不予扣除。第四，企业按照国家有关规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，例如企业为从事高空危险作业的职工购买意外伤害保险，允许税前扣除。第五，规定之外的商业保险支出不能税前扣除。这一点需要企业特别注意，因为现在不少效益好的企业都为员工购买了各类商业保险，按照《实施条例》第三十六条的规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的其他人身安全保险费和国务院、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险外，企业为职工支付的商业保险费，不得扣除。第六，企业按规定支付的财产保险费，准予扣除。同时要注意，企业参加商业保险后，发生保险事故时，根据合同约定所获得的赔款，在计算应纳税所得额时，应抵扣相应财产损失。

(二)住房公积金的列支

目前，我国存在一些效益不好的企业经常拖欠职工的住房公积金，一些效益较好的单位则有意将一些应税福利，如将各类补贴、津贴打入“住房公积金”账户，并借此进行逃税。对此，《财政部、国家税务总局关于基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金有关个人所得税政策的通知》(财税［2006］10号)、《住房公积金管理条例》、《建设部、财政部、中国人民银行关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》(建金管［2005］5号)等文件规定，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。同时，对高收入行业及个人的缴存基数，被限制为不超过当地职工社会平均工资的3倍。企业要特别注意不要超标列支。

(三)私车公用补贴的列支

为了节约经营成本，不少企业存在租用员工车辆办公的情况。对此，国家并未作出明确规定，但一般来说，私车公用是比照《国家税务总局关于企事业单位公务用车制度改革后相关费用税前扣除问题的批复》(国税函［2007］305号)的规定来执行。该文件规定，企事业单位公务用车制度改革后，在规定的标准内，为员工报销的油料费、过路费、停车费、洗车费、修理费、保险费等相关费用，以及以现金或实物形式发放的交通补贴，均属于企事业单位的工资薪金支出，应一律记入企事业单位的工资总额，按照现行的计税工资标准进行税前扣除。因此，企业因使用私人车辆而以现金、报销等形式向私人车主支付的相关费用，均应视为个人取得的公务用车补贴收入，企业应依法代扣代缴个人所得税。如果是本企业职工的，按照“工资、薪金所得”项目计征个人所得税;如果是非企业人员的，则按照“劳务报酬所得”计征个人所得税。如企业不履行代扣代缴义务，企业最高可被处以3倍的罚款。

但需要指出的是，目前不少地方也出台了相关的规定，企业如果有类似问题，应及时和当地主管税务部门进行沟通。比如，《北京市地方税务局关于明确若干企业所得税业务政策问题的通知》(京地税企［2003］646号)第三条就规定，对纳税人因工作需要租用个人汽车，按照租赁合同或协议支付的租金，在取得真实、合法、有效凭证的基础上，允许税前扣除;对在租赁期内汽车使用所发生的汽油费、过路过桥费和停车费，在取得真实、合法、有效凭证的基础上，允许税前扣除。其他应由个人负担的汽车费用，如车辆保险费、维修费等，不得在企业所得税税前扣除。

(四)差旅费的列支

《企业所得税法》对成本费用支出作了原则性规定，但并未对差旅费的开支范围、开支标准进行具体规定。虽然没出台文件，但并不意味着企业就可以从中投机。因为与其他费用一样，税务机关在掌握税前扣除的问题上，依然是实质重于形式。也就是说，税务机关核查企业的差旅费时，都会要求提供相关的证明资料和合法凭证，否则，是不会允许在税前扣除的。差旅费的证明材料主要应包括出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。

此外，差旅费的个税问题也需要引起注意。按照《财政部、国家税务总局关于个人所得税工资薪金所得减除费用标准有关政策问题的通知》(财税［2005］183号)第二条的规定:“工资、薪金所得应根据国家税法统一规定，严格按照‘工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得’的政策口径掌握执行。除国家统一规定减免税项目外，工资、薪金所得范围内的全部收入，应一律照章征税。”

关于差旅费的开支标准，新的《企业财务通则》也无具体规定，各地的标准也不尽相同。但是，都必须有真实合法的票据，非个别性质的支出，并且在当地规定的标准以内，才允许在税前扣除。

最后，提醒企业不要存在侥幸心理，把“问题账”继续做下去。因为，为了达到强化个人所得税的征收管理和规范工资薪金支出的税前扣除的双重目的，国家税务总局出台了《国家税务总局关于加强个人工资薪金所得与企业的工资费用支出比对问题的通知》(国税函［2009］259号)。该文件的实质就是要加强对个人工资薪金的监管。此外，在《国家税务总局关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》(国税发［2009］85号)中也特别要求:国税局、地税局要加强协作，对企业所得税申报表中的工资薪金支出总额和已代扣代缴个人所得税工资薪金所得总额进行比对。对二者差异较大的，地税局要进行实地核查或检查，对应扣未扣税款的，应依法处理。比对范围不得低于企业所得税汇算清缴总数的10%。

有人问，我公司是小私营企业，招聘有几名农民工(已签合同)，未买社保和医保，他们发生的医疗费用是否可以进职工福利报销?另:公司已购买社保和医保的职工发生的医疗费用是否也可以进职工福利报销?(公司未成立工会，未交工会会费)

回答:职工福利制度是指企业职工在职期间应在卫生保健、房租价格补贴、生活困难补助、集体福利设施，以及不列入工资发放范围的各项物价补贴等方面享受的待遇和权益，这是根据国家规定，为满足企业职工的共同需要和特殊需要而建立的制度。以前我国的职工福利费财务制度规定企业按照工资总额的14%计提。而2006年12月4日财政部颁布的新《企业财务通则》2007年1月1日起在国有及国有控股企业(金融企业除外)执行，其他企业参照执行。企业不再按照工资总额的14%计提职工福利费，企业实际发生的职工福利费据实列支。具体的职工福利费的开支范围有哪些，以及新旧准则如何衔接呢?

二、关于职工福利费问题

(一)职工福利费开支范围

根据国税函［2009］3号文的规定，企业职工福利费开支范围主要包括以下内容:

1.尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

2.为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业的职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴、职工误餐补贴等。

3.按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费、独生子女费等。根据新《企业财务通则》规定，原来应当由职工福利费开支的基本医疗保险、补充医疗保险、补充养老保险等内容，应直接列入成本(费用)，不再通过职工福利费核算。

与职工薪金相近的费用不在工资薪金支出范围内，主要有:为职工缴纳的养老、失业等基本社会保障款，劳动保护费、职工调动工作的安家费和差旅费、独生子女补贴、离退休人员的支出等。

根据《企业财务通则》第四十六条规定，下列应由个人承担的有关支出，企业不得作为职工福利费开支:①娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出。②购买商业保险、证券、股权、收藏品等支出。③个人行为导致的罚款、赔偿等支出。④购买住房、支付物业管理费等支出。⑤应由个人承担的其他支出。

(二)职工福利费账务处理

1.职工福利费财务制度改革的衔接处理。新的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日，应付福利费账面余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。

2.企业如果改制或改建，则应将应付福利费余额转增资本公积，如有赤字，转入年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍不足以弥补的，以当年及以后年度实现的净利润弥补。

3.首次执行新《企业会计准则》的企业，职工福利费首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入“应付职工薪酬——职工福利”。首次执行日后第一个会计期间，按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认“应付职工薪酬——职工福利”，该项金额与原转入的“应付职工薪酬——职工福利”之间的差额调整管理费用。

4.职工福利费日常账务处理。如果企业的基础工作以及预算管理较好，可将职工福利费计划列入年度预算，按照全年福利费支出总额与工资总额的比例按月计提。没有年度职工福利计划的单位，可以比照历史数据，如前三年企业职工福利费占工资总额的加权平均数来确定，预提时借记有关成本费用类科目，贷记“应付职工薪酬——应付福利费”。实际发生后，借记“应付职工薪酬——应付福利费”，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。年末，如果“应付职工薪酬——应付福利费”有余额，则按照前面的各受益对象占企业全年工资总额的比例，对余额进行结转，借记或贷记有关成本费用类科目，贷记或借记“应付职工薪酬——应付福利费”，结转后“应付职工薪酬——应付福利费”应没有余额。

新《企业所得税法》规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额的14%总额的部分，准予税前扣除。另国税函［2008］264号文中规定，2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。

三、其他应注意几个问题

(一)跨年度报销的一些费用能否列支

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令［2007］512号)第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

实务中经常会涉及跨期费用的处理，通常对于跨月不跨年的费用，财税部门的监管相对较松，但对于跨年费用往往口径较紧，企业在汇算清缴时应该将跨年费用作适当调整，使其符合权责发生制原则。

(二)员工报销没有发票该如何处理

根据《关于加强企业所得税管理若干问题的意见》(国税发［2005］50号)明确规定，企业超出税前扣除范围、超过税前扣除标准或者不能提供真实、合法、有效凭据的支出，一律不得税前扣除。

(三)公司员工的电话费发票是否可以报销入账

关于通信费的税前扣除。从2008年1月1日开始，企业根据其自身的相关规定发放的与取得应纳税收入有关的办公通信补贴，计入职工工资薪金，按工资薪金税前扣除的规定处理。票据为个人名抬头的个人通信费支出不允许在企业所得税税前扣除。

(四)国外票据是否可作为报销凭证

根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十四条的规定，单位和个人从境外取得的与纳税有关的发票或者凭证，税务机关在纳税审查时有疑义的，可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明，经税务机关审核认可后，方可作为记账核算的凭证。

(五)员工报销过路费是否计缴个人所得税

《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》(国税发［1999］58号)第二条规定:“关于个人取得公务交通、通信补贴收入征税问题，个人因公务用车和通信制度改革而取得的公务用车、通信补贴收入，扣除一定标准的公务费用后，按照‘工资、薪金’所得项目计征个人所得税。按月发放的，并入当月‘工资、薪金’所得计征个人所得税;不按月发放的，分解到所属月份并与该月份‘工资、薪金’所得合并后计征个人所得税。公务费用的扣除标准，由省级地方税务局根据纳税人公务交通、通信费用的实际发生情况调查测算，报经省级人民政府批准后确定，并报国家税务总局备案。”

(六)报销的旅游费是否缴纳个人所得税

按照财政部、国家税务总局《关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知》(财税［2004］11号)规定，企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励(包括实物、有价证券等)，应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得，依法征收个人所得税，并由提供上述费用的企业和单位代扣代缴。