关于加强增值税小规模纳税人税收管理的思考

关于加强增值税小规模纳税人税收管理的思考

周德宣

自1994年税制改革以来，我国的增值税征管模式一直以年销售额和会计核算是否健全两个标准，将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人两类进行管理。这种模式，符合纳税人分类管理的原则，利于税务机关加强税源监控，降低征管成本，规范增值税专用发票管理。但是，从公平竞争、均衡税负、规范管理等角度看，目前在小规模纳税人增值税管理中还是存在一定的问题，这与税务机关征管方式滞后、税制设计存在缺陷以及纳税人自身纳税意识不强等多方面因素直接相关。本文将结合笔者自己的工作实际，就目前小规模纳税人税收管理中存在的问题以及如何进一步加强小规模纳税人的税收管理，谈一些自己的观点和建议。

一、目前增值税小规模纳税人征管模式带给征纳双方的困境

（一）税收制度的缺陷导致小规模纳税人在市场竞争中处于劣势

1.过重的税收负担致使小规模纳税人规避法律提高市场竞争力。

现行增值税制度规定：“小规模纳税人销售货物或应税劳务，实行简易办法计算应纳税额。”即小规模纳税人在申报增值税时按照征收率6%或4%计算应纳税额。6%（4%）征收率是依据增值税法定税率17%推算而得：据测算，若一般纳税人与小规模纳税人的税负相同，需小规模纳税人的平均毛利率分别达35.3%（工业）或23.5%（商业），因此按照平均毛利率35%（23.5%）乘以增值税税率17%推算出征收率6%（4%）。但是，这种推算方法在确定小规模纳税人成本比例65%时将进项税金抵扣因素也考虑在内，可是小规模纳税人是“不得抵扣进项税额计入成本”的，这就使小规模纳税人在销售货物或应税劳务时承担了“双重税负”：既要承担进项税额，又要承担征收率中所包含的税额，致使价格变为税上加税的双重税负，税负过重。

所以，表面上看小规模纳税人的名义税负低于一般纳税人，但实际税负却比一般纳税人要重。在实际经营过程中，小规模纳税人为了追求自身利益最大化，在利益驱动的作用下必然会采取各种不法手段来达到少缴税或不缴税的目的，致使实际税负又低于一般纳税人，一定程度上扰乱了正常的市场经济秩序，违背了市场经济自由公平竞争的原则，不利于市场经济的有序发展。

2.增值税专用发票的使用限制严重制约了小规模纳税人的发展。

现行增值税制度规定：小规模纳税人不得使用增值税专用发票，确实需要开具增值税专用发票的，到税务机关按征收率申请代开，一般纳税人购进小规模纳税人货物按代开增值税发票上注明的税额进行抵扣。相对于从其他一般纳税人取得税率为17%（13%）的抵扣发票来说，购买小规模纳税人产品的一般纳税人势必会加重税负，加大成本，因此，多数购货方因不能足额抵扣进项税额而不愿购买小规模纳税人的货物，这种交易行为的不对等性对于那些达不到标准而又必须参与增值税链条的企业（主要是以生产批发为主的企业）的正常经营造成很大影响，严重制约企业发展。

所以，部分小规模纳税人采取挂靠一般纳税人，甚至支付一定手续费由一般纳税人代开发票给购买方的违法行为来弥补压价损失或打开销路。由于税收制度自身在无形中打断了增值税抵扣链条，将小规模纳税人排除在增值税规范化课税之外，违背了增值税设立的初衷，影响了增值税税制的规范运转，致使增值税的优越性不能充分发挥。

（二）征管重点的倾斜导致税务机关在征收管理中面临压力

1.小规模纳税人的自身特点增加了税收征管的难度。

小规模纳税人具有广泛性、分散性、流动性和隐蔽性的特点，征管难度大，同时，基层税务所（分局）管理范围大、管户多，税收管理人员普遍紧张，案头事务性工作量又大，无法投入全部精力下户巡查，对小规模纳税人的生产经营实际情况了解掌握得不够全面细致，对其账簿建立和发票使用的监控查处力度不够，一定程度上造成了少数小规模纳税人不建账、建假账、发票使用混乱等不良行为的发生，不利于税收管理向科学化、精细化方向的发展。

2.繁重的税收任务使得税务机关的征管重心发生倾斜。

由于增值税专用发票是增值税的“生命线”，同时一般纳税人也是税务机关的重点税源，实际工作中会侧重于一般纳税人的监管，税务机关无论是在政策制定，还是在征管手段方面对小规模纳税人缺乏足够的重视，在账簿凭证管理、发票管理、纳税人申报管理等方面都缺少行之有效的措施和手段。同时,税务稽查、纳税评估重点都是针对增值税一般纳税人，针对小规模纳税人的税务日常检查和专项检查比重很小，对小规模企业和实行定期定额的个体工商户尚未全面开展纳税评估。

二、目前在增值税小规模纳税人税收管理中存在的问题

（一）财务核算方面存在的问题

1.现金交易不入账。由于我国金融监管制度滞后于税收征管的需求，企业的现金交易难以控管，现金交易已成为账外经营最大的“黑洞”。表面看企业财务制度健全，核校规范，但在产品销售时不开票，收到现金不入账，大量现金通过个人账户及信用卡结算的现象较为突出，账外经营不如实申报，很难发现，难以取证，致使税务人员、稽查人员无法对资金流量进行深入分析。

2.财务核算不健全。实际工作中，税务机关要求小规模纳税人根据征管法规定设置账簿、凭证，但是从目前情况来看，小规模纳税人的账簿、凭证设置不够完善、规范，不能如实反映实际经营状况。由于企业规模较小，一般单位为节约经营成本，聘请人员代账，有的代账会计兼管少则一两家、多则四五家的财务工作，往往只是月底做账和月初纳税申报时才到企业，直接影响了账簿的准确性与及时性，部分单位负责人不能及时地将有关结算手续传递，代账人员为平衡会计科目，多采用现金等账户进行平衡，造成财务账目混乱。

（二）税收征管方面存在的问题

1.纳税申报随意性大，准确率低。小规模纳税人申报呈现“三不”特点：不主动，许多纳税户不能按时申报纳税，经常提醒后才申报，税务人员成了纳税人的“管家婆”，税收管理停留在落后的“保姆式”管理方式上；不及时，个别纳税户虽经提醒催报，仍不能在法定的申报期限内进行纳税申报，造成逾期申报；不真实，个别纳税人开票额申报纳税，不开票额不申报纳税，甚至一些纳税户开了发票也不申报。

2.隐藏凭证，私自销毁账册。个别纳税人为了达到偷漏税的目的，将不需记账的原始资料隐匿转移或销毁，个别企业假借会计调动等原因，将账簿损毁、丢失或交接不妥账册残缺不全，藏匿有关原始凭证，而税务机关只能按《税收征管法》的相关规定责令限期改正，处罚的额度一般也不能超过2000元，远远低于企业偷逃税款的数额，所以大部分小规模纳税人在接受税务稽查时并不愿意提供真实的账簿凭证，增加了检查人员搜集证据的难度。

3.发票开具不符合规定。为了达到少缴税的目的，许多小规模纳税人往往以自制凭证或收据代替发票，隐瞒销售收入，有些即使开具发票也是采用“大头小尾”的方法开具，有意偷逃税收款，甚至有些小规模纳税人只要对方给予一定手续费、好处费，就为他人代开、虚开发票。

三、加强增值税小规模纳税人税收管理的几点建议

（一）进一步完善小规模纳税人税收管理制度

1.合理界定小规模纳税人标准。经济活动处于不断变化状态，以一个静态标准来衡量动态的经济活动，实施时定会产生矛盾，为了确保增值税链条完整性，在一般纳税人认定上，可将小规模纳税人分为两种：一是处于增值税链条两端的企业，即直接面对消费者的商业零售企业和处于链条开始但不需要使用增值税专用发票的企业。可适当降低年销售额标准，并对未达到销售额标准，但会计核算健全，能够准确提供各种资料的可认定为增值税一般纳税人。二是处于增值税链条中间的企业，主要指小规模生产批发企业。由于处于商品流转中间环节，为保持增值税链条的完整性，凡生产场所固定、产销环节便于控制、能按会计制度和税务机关的要求准确核算账务的企业，都可认定为增值税一般纳税人。

2.合理界定小规模纳税人的税负水平。以国际上通行的20%左右增值率为基准，按17%的法定税率，小规模纳税人的税收负担应在3.4%左右，由于我国工业企业进销差率略高于商业企业，结合目前的经济形式及相关因素来考虑，工业企业小规模纳税人的征收率不应超过4%，商业小规模纳税人的征收率应在2%左右。这既与税制改革前商业零售业的税负水平，也与现行营业税征税项目的交通运输、建筑安装、邮电通信、文化体育等的税负水平大体一致。

（二）进一步加强小规模纳税人税收征管措施

1.建立纳税申报定期分析制度。全面建立和实施纳税申报定期分析制度，以制度规范行为，一改过去的被动应付为主动出击，定期对小规模纳税人开展税收分析，交流沟通征管信息，进行纳税评估，全面掌握企业生产经营状况，加强对小规模纳税人的监控，确保申报的真实性。

2.增强对小规模纳税人的纳税评估和税务稽查。税源管理部门在一个纳税年度内应对所有小规模纳税人进行一次评估检查；税务稽查部门每年要对小规模纳税人开展至少一次的专项检查和普遍检查。同时，要运用各种评估方法，对不同行业、不同类型的纳税人实施专项评估。主要通过针对特别行业的税负、毛利率、投入产出、费用保底等几项主要指标测算的审核分析，从中寻找和发现问题。

3.加大普通发票管理力度。发票管理办法规定，违反发票管理的可由国家税务机关责令限期改正，没收非法所得，并处一万元以下的罚款。但在具体执行中，普遍存在力度较轻现象，要进一步加大对利用普通发票偷税行为和违章行为的处罚力度。同时，要严格发票管理制度和审批制度，加强对大面额普通发票的管理，严格按照企业经营规模大小及缴纳税款的多少，核定发票面额。

4.完善建账监控管理。完善小规模纳税人各类账簿审验、使用、保管制度。对新开业企业，要严格按规定设置账簿，否则一律实行按核定税额征收；对已开业的企业要责令其按规定向税务机关报送财务会计制度和财务会计处理办法。同时，严格企业账簿、记账凭证及其他纳税资料保存10年以上的制度要求，对不按规定期限保管账簿的严厉处罚。进一步规范兼职会计的建账行为，加强对企业财会人员的管理和培训，限制兼职会计兼职企业数量，明确兼职会计对兼职企业的法律责任。

5.完善税务内部管理机制。一是进一步明确税务内部管理人员对小规模纳税人管理内容和管理责任，制定对小规模纳税人切实可行的管理内容和考核标准。二是加强外部信息管理。工商、银行、交通、邮电、统计等部门的有关数据对税收征管能够产生积极作用，但由于没有及时沟通和全方位实现联网，信息数据得不到全面有效的交流和共享，从而加大了劳动力和工作量以及税收成本，对税收分析和综合利用资源产生一定影响，因此，要积极创造条件与工商、银行、交通、邮电、统计等部门实现全面联网，实行数据交流和共享，及时与其他兄弟单位进行有关信息的协调沟通。