资产减值会计的发展历程

四、资产减值会计的发展历程

20世纪90年代以前，由于经济体制的原因，政府对存货、固定资产等生产物资进行统一调度，对其物价也进行统一管理，并且企业外部不存在对资产进行评价的活跃市场，因而不存在存货跌价损失、固定资产减值损失等。企业间的商业信用也很少，没有计提坏账准备的必要。随着社会与经济的发展，我国经济体制发生了重大变革，市场经济体制逐步完善。随之而来的是企业外部环境翻天覆地的变化，资产减值现象的发生日益频繁，资产减值问题在我国逐渐受到重视。自此，我国开始了逐步完善资产减值会计政策的历程，1992年至今，其变更经历了如下四个阶段。

（一）端倪与萌芽——计提坏账准备

1992年，财政部颁布的《企业财务通则》第13条首次对计提应收账款坏账准备做出规定，“企业按照国家规定，可以计提坏账准备。发生的坏账损失，冲减坏账准备。不计提发生的坏账损失，直接计入当期费用”。同时还对发生坏账损失的情况进行了解释。企业资产减值初露端倪。

同年颁布的《股份制试点企业会计制度》要求企业按照规定的比例对应收账款余额提取坏账准备。各行业都允许采用应收账款余额百分比法进行备抵法核算，只是各行业适用的百分比不同。

随后实施的《外商投资企业会计制度》也开始采用备抵法，对应收账款计提坏账准备金，企业可以在年度终了根据应收账款、应收票据等应收款项的年末余额，按照不超过3%的比例计提。另外，该制度允许对由于残次、陈旧等原因需要降价处理的商品、产成品和可以对外销售的自制半成品在年度终了的时候提取存货变现损失准备。

1993年7月1日，我国开始实施《企业会计准则》和《企业财务通则》以及与之配套的13个行业会计、财务制度，允许各行业对应收账款采用余额百分比法计提坏账准备。至此，资产减值准则抑或制度正式萌芽并在实务中得以运用。但具体的各项行业会计制度均未对其做出强制性要求。

（二）初步发展——“四项计提”阶段

1998年1月，财政部以《股份有限公司会计制度》取代了《股份制试点企业会计制度》，对资产减值准备做出明确规定。该制度要求，境外上市公司、香港上市公司、在境内发行外资股的公司这些比较特殊的股份有限公司，必须计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备。对仅发行A股的上市公司，除必须以备抵法计提坏账准备外，其他三项是否计提由企业自己决定。

1998年6月，财政部出台了《企业会计准则——投资》，其中第23条规定：“企业应对长期投资的账面价值定期逐项进行检查，如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，首先冲抵该投资的资本公积准备项目，不足冲抵的差额部分确认为当期投资损失。”这是首次在企业具体会计准则中要求对长期投资计提减值准备。

1999年10月，财政部发布了《〈股份有限公司会计制度〉有关会计处理问题补充规定》（以下简称《补充规定》），将计提资产减值准备的执行对象的范围扩大到所有股份有限公司，由自愿披露发展为强制披露，即要求所有股份有限公司都必须计提四项减值准备。同时，将计提坏账准备的范围扩大为应收账款和其他应收款。《补充规定》在操作上的规定更加具体，缩小了企业会计选择的空间，极大地制约了四项准备计提的随意性。

“四项计提”的强制执行，在一定程度上清除了企业长期积累的不良资产泡沫，提高了企业资产的质量。有关数据表明，1999年“四项计提”共挤掉上市公司资产水分418亿元，相当于总资产的2.57%，当年股东权益的5.36%。^[2]

（三）再次发展——“八项计提”阶段

“四项计提”减值的资产范围仅限于应收账款、存货、短期投资和长期投资这四项，尚未涵盖企业的所有资产，企业资产的整体质量还有待提高。基于此，财政部于2000年颁布的《企业会计制度》（2000）和相应的其他具体会计准则，在原有四项计提减值准备的基础上，新增固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备，发展为“八项计提”。相关会计政策要求，上市公司在资产已经发生减值的情况下，应对资产发生的减值程度进行估计并量化为金额，计提相应的减值准备，当计提了减值准备的资产发生价值回升时，允许上市公司转回已计提的减值准备，但是转回金额不得超过已计提减值准备的账面余额。同时，政策规定将资产减值明细表纳入财务报告体系，作为资产负债表的附表披露。

（四）最新动态——全面计提阶段

虽然“八项计提”在一定程度上提高了企业资产的整体质量，但是由于其不完善性，资产减值一度成为上市公司操纵经营业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的工具。特别是面临被“特别处理”或“退市”的上市公司，滥用“巨额计提、大额转回”的方法以实现扭亏为盈的现象已经达到触目惊心的地步。在此背景下，《企业会计准则第8号——资产减值》（2006）在进一步扩大计提资产减值的范围的同时，对减值损失转回等又进行了更为严格的约束。长期资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。从实务上看，这一规定对企业操纵利润的行为能够起到一定的抑制作用。

值得注意的是，就资产减值准则本身而言，它只能解决资产减值的技术层面的问题，而其更为重要的制度层面，则有赖于公司治理、内部控制、管理者诚信等基础性工作的支持。