国家税收管辖权及其冲突之协调

第四章　国家税收管辖权及其冲突之协调

国家税收管辖权是国家主权在国际税收领域的具体体现。一国在尊重他国主权和遵守国际税收惯例的前提下，便可独立自主地行使征税权。正由于各国选择适用的税收管辖权的类型不同，而导致了税收管辖权的冲突。

——题记

所谓国家税收管辖权是指一国政府确定纳税人、税种和税率并行使征税的权力。正是由于税收管辖权来源于国家主权，因而它是一种完全独立自主的、不受外来干预的权力。然而，国家税收管辖权独立自主并不意味着政府在行使这种权力时绝对不受任何限制或制约。⁽¹⁾理由与事实有三个:首先，根据国际法上各国主权平等原则，每一国家均有义务尊重他国之国际人格，不得借口行使自己的主权而侵犯他国之主权。⁽²⁾这就意味着一国税务机关并不能任意在他国实施某种征税行为，除非国家之间已经有税收协定存在。其次，根据国际法上外交特权与豁免原则，外交代表机构及外交代表、领事机构及领馆人员在驻在国均享受一定范围的税收豁免权，即是说使领事馆办理公务所收之规费及手续费免征一切捐税;外交代表及领事馆人员的工资所得免纳捐税。⁽³⁾这些外交税收豁免规定实际上已成为一种国际税收习惯，约束和限制着各国的税收管辖权，包括那些尚未加入《维也纳外交关系公约》和《维也纳领事关系公约》的国家。再次，根据一国的主权范围，一国政府只能对与本国有着属人关系或属地联系的人或物主张行使征税权，尤其是在所得税和财产税的征收方面，都无不建立在纳税人或征税对象与征税国之间存在着这些连结因素的基础之上。以上理由与事实，实际上就是对一国行使税收管辖权的某种约束与限制。

众所周知，主权国家都是按照属人和属地管辖原则行使管辖权的。同样，各国在税收立法与实践中，也都是以纳税人或征税对象有无与自己的领土存在属人或属地连结因素作为行使征税权依据的。因此，在国际税收实践中各国普遍实行以下两种税收管辖权。

一、居民税收管辖权与居民身份的确认

凡实行属人管辖原则的国家都是以某个自然人和法人在该国境内有无住所(居所)或有无该国国籍和是否在该国境内注册成立作为行使税收管辖权前提的。依此原则，居住国政府可以要求该居民或法人就其来源于或存在于境内和境外的各种所得或财产向本国政府纳税，纳税人承担的是无限纳税义务(unlimited tax liability)。在行使征税权之前，首先必须确认纳税人的居民身份。

关于自然人居民身份的确认，由于各国在政治、经济、法律和社会背景方面均存在差异，因此，各国税法所规定的确认标准也不尽相同，但大多采用如下三项标准:

一是住所标准。采用住所标准的国家主要有日本、法国、德国、中国等。这些国家的税法均强调“在本国境内有住所”，凡有住所者，即成为该国的居民。住所通常被视为具有永久性和固定性特征。依据有无住所这一法律事实判定一个人是否具有居民纳税人身份固然易于操作，然随着人员跨国交往的日益频繁，住所并不能完全代表一个人的真实活动场所，如果仅按住所标准确定一个人的居民或非居民身份显然不真实。因此，采取住所标准的国家也都兼采其他标准以弥补其不足。

二是居所标准。采用居所标准的国家主要有英国、澳大利亚、加拿大等。居所是指一个人的经常性或习惯性居住场所，并不具有永久居住的性质。采居所标准的上述国家，是依据一个人在其境内有无居所这一法律事实来判定其是否具有居民纳税人身份的。与住所标准相比，居所标准更能反映个人与其主要经济活动地之间的联系。但居所的确定没有统一的识别标志，在适用中容易引起纳税人与征税人之间的争议。

三是居住时间标准。采用该项标准的国家是以一个人在其境内居留是否达到或超过一定期限来区分其居民或非居民身份的。关于居民的定义，国与国之间是有区别的。按照美国税法，居民包括在美国境内永久居住(绿卡标准)或一个纳税年度在美国至少居住满183天(实际居住标准)的外国自然人。⁽⁴⁾目前，采取居住时间标准的国家越来越多，但其税法关于居留期限的规定不大一致，如英国、加拿大、澳大利亚、马来西亚、德国、瑞典等规定为6个月或183天;而日本、中国、新西兰、巴西等则规定为1年。凡居留达到该期限者，均被确定为其居民，凡居民者均应就其境内境外所得纳税，即负无限纳税义务。此外，某些国家如日本，还以个人在其境内居留的时间长短作为区分“长期居民”和“非长期居民”的依据。日本税法规定，凡在国内无长期居住的意愿，且至今连续居住不满5年的，为非长期居民;凡在国内有长期居住意愿，且连续居住5年以上的，为长期居民。非长期居民纳税人仅就其来源于国内所得和汇入日本的境外所得纳税;而长期居民纳税人则应就其世界范围内所得负无限纳税义务;而实际上，非居民纳税人仅就其来源于国内所得负有限纳税义务。

然而采取183天居住时间标准的国家，完全按该天数来确定个人的居民身份，因此，该国必须对边境实行严格的控制。但是，当这些个人经常出入境时，该国税务机关的确难以进行核对，除非证明其在该国境内的时间不足183天的举证由个人承担，否则183天期限标准将难以有效实施，其结果是，那些与该国有实际经济联系的个人并不一定居住满183天，而那些居住满183天的个人却未必与该国有实际上的经济联系。⁽⁵⁾目前，已有许多国家兼采住所标准和居住时间标准，以求更合理地确定个人的居民纳税人身份。

至于法人居民身份的确认，目前国际上主要采用如下三种标准:

一是实际管理和控制中心所在地标准。凡采用这一标准的国家，其税法均要求法人的实际管理和控制中心须设在境内。所谓实际管理和控制中心是指法人董事会所在地或董事会、股东有关经营决策会议召集地。依此标准，只要法人的实际管理和控制中心设在本国境内，该法人便成为该国的居民纳税人。巴西、法国、德国、意大利、墨西哥、荷兰、英国及其前多数殖民地国家，如加拿大等均采用该项标准。⁽⁶⁾

二是总机构所在地标准。采用这一标准的有日本、德国、中国等。正如日本税法规定，凡在日本境内设有总机构、总店或总办事处者，即为日本的居民纳税人;中国《外商投资企业和外国企业所得税法》第3条规定:“外商投资企业的总部设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。”法人的总机构通常是指负责管理和控制法人日常经营活动的总公司或总店。

三是法人登记注册地标准。单纯采取该项标准确定法人居民身份的有美国，其税法规定，凡依据联邦或非法律登记注册的公司，皆为本国法人居民，亦称美国国内公司，应就其世界范围内的所得纳税。此外，则称为外国公司，仅就其来源于美国境内的所得纳税。⁽⁷⁾采用这一标准的还有芬兰和瑞士等国家。

以上三种法人居民身份的确定标准，各有利弊。如同时采用两个或两个以上，则可弥补相互间的不足。其实，绝大多数国家已兼采两项以上标准，有关法人只要符合其中一项标准，就可将其确定为本国居民法人，这样则可扩大本国的居民税收管辖范围。但是，这种做法也容易引起管辖权的冲突。

二、所得来源地税收管辖权与所得来源地的认定

凡实行属地管辖原则的国家都以征税对象的纳税人的各种所得与征税国之间有无存在经济上的源泉关系作为主张行使征税权的前提条件。按照该项管辖权，征税国仅以收入的来源地为依据，不问收入者的居住地或纳税人的身份，只要其所得来源于征税国境内，就有义务向征税国政府就该部分所得缴税，显然，纳税人承担的是有限纳税义务。

综观各国的所得税法，收入者的各项所得主要有营业所得、劳务所得、投资所得和财产收益等四大类。一个国家能否正确有效地行使该项税收管辖权，其前提在于是否合理有效地认定所得来源地和财产所在地。然而，各国所得税法对于各种类型的所得来源地的认定标准和原则并不完全相同。

关于营业所得来源地的认定，各国多采营业机构所在地标准，但也有些国家采货物交付地标准和销售合同签订地标准。笔者以为，这三种标准均有其不足点，营业机构所在地标准忽略了国际货物买卖中经常发生的客观事实，即营业活动发生地往往有与营业机构所在地不一致的情况，这时硬将来源于非营业机构所在地的所得征税，显然不合理。而货物交付地标准也具有不确定性因素，交付地点是根据价格术语确定的。销售合同签订地标准更难以掌握，因为这类合同多通过电报电传而达成，无须签订正式合同。如果单采其中一种标准，则难以准确认定营业所得的来源地。因此，对大以上标准应加以综合运用方显合理。其实，征税国对本国居民取得的来源于本国的所得是比较容易认定的，但对非居民的所得来源地的认定是有一定难度的。因为，它涉及很多的不确定性因素，诸如居留时间短，或没有永久住所或企业没有在该国登记注册，或实际管理和控制中心不在该国境内，或通过代理机构办理有关事宜，或有关采购、生产、研究、销售等各职能部门分散在世界各地。只有将以上因素加以考虑，才能正确认定非居民纳税人的营业所得来源地。

关于劳务所得来源地的认定，国际上主要采取如下两项标准:一是劳务行为发生地标准，即对于独立的个人劳务所得来源地的认定，一般看其从事活动的固定场所设在哪国，并看其所得是否取自该固定场所，如是，该固定场所设立地即为该项所得的来源地;而对于非独立的个人劳务所得来源地的认定，一般看其劳务行为发生在哪国，该劳务行为发生地即为该项所得的来源地。二是劳务所得支付地标准。劳务所得支付地通常又是劳务行为发生地，因此，在大多数情况下，劳务所得来源地的认定，无论采用劳务行为发生地还是采用劳务所得支付地，其结果均会是同一地点。但对于某些特殊类型的个人劳务所得若采用劳务所得支付地标准则显得更为合理。例如一国政府对于派往国外工作的公职人员、总公司对于派往国外任职的高级管理人员，其劳务行为显然发生在国外，但其工薪所得均由派出国政府和派出机构支付，因此，该项劳务所得的来源地应当为劳务所得支付地。

关于投资所得来源的认定，目前各国关于投资所得来源地的认定多采用如下两项标准:一是权利使用方所在地标准，即对于贷款利息、特许权使用费等所得之来源地的认定通常采用该项标准。二是所得支付方所在地标准，即对于股息、债券、银行存款利息等所得来源地的认定一般采用该项标准。如中国税法规定，从中国境内企业取得的股息、利息是中国来源的所得，因此支付方所在地就是该项所得的来源地。

关于财产收益来源地的认定，各国几乎都以不动产所在地为所得来源地，即不动产所在地标准;但对于转让动产(包括有形和无形动产)所得的来源地的认定，各国通常采用动产实际转让地(转让行为发生地)标准，即指动产的销售地或成交地。不过，也有些国家对公司股份的转让，以转让人居住地为其所得来源地，或以被转让股份财产的公司所在地为来源地。

三、国家税收管辖权的冲突与协调方法

上述两种税收管辖权，是目前世界上大多数国家同时采用的，即一方面，一国政府既要求居民纳税人就其境内外所得承担无限纳税义务，另一方面又要求那些有来源于境内所得的非居民纳税人承担有限纳税义务。然而，各国对居民身份的确认均依据不同的标准，从而导致冲突的发生。例如，一个自然人从事跨国流动，可能被两个以上国家确认为本国居民而负有双重身份。假设一个持有美国绿卡的人，在一个纳税年度中又在英国逗留了183天以上，这个人就会被美国和英国同时认定为本国居民，并被要求向该两国承担无限纳税义务。又如一个跨国纳税人在两个国家从事交易活动，也很可能被两个国家同时认定为本国居民。假设一家跨国公司的总机构设在日本，但该公司的实际管理和控制中心设在加拿大，根据日本所实行的总机构所在地标准，该公司理当被认定为日本居民公司;而根据加拿大所采用的实际管理和控制中心所在地标准，该公司也当然被认定为加拿大居民公司。在诸如此类的情况下，确定自然人和法人居民身份的标准必然产生冲突，也就不可避免地对同一跨国纳税人造成重复课税情况。为了协调这种冲突，有些国家已在其国内税法上单方面作出照顾的规定，但更有效的办法则是通过签订避免双重征税协定予以解决。

为了消除重复征税现象，联合国与经合组织分别于1980年和2000年公布了两项国际税收协定范本。⁽⁸⁾其目的在于为成员国提供能被一致接受的统一原则、定义、规则和方法。⁽⁹⁾两个范本的第4条均规定了居民身份认定上冲突的解决方法。它指出:如果一个人被两个缔约国同时认定为本国居民，其居民身份应按以下顺序确定:(1)应认为是其有永久性住所所在国的居民;如果在两个国家同时有永久性住所，应认为是与其个人和经济关系更密切(重要利益中心)之所在国的居民。(2)如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在任何一国都没有永久性住所，应认为是其有习惯性居所所在国的居民。(3)如果其在两个国家都有，或者都没有习惯性居所，应认为是其国民身份所在国的居民。(4)如果其同时是两个国家的国民，或不是其中任何一国的国民，应由缔约国双方主管当局通过协商解决。⁽¹⁰⁾在解决法人居民身份认定的冲突问题上，两个范本的第4条第3款均规定以“实际管理机构所在地”为解决冲突的原则。也就是说，当出现各国因采取公司注册登记地、总机构所在地、实际管理与控制中心所在地等不同标准而导致管辖权冲突时，以“实际管理机构所在地”为优先标准来确认法人的居民身份。这种原则已被多数双边税收协定(包括中外双边税收协定)所采纳。截至1998年底，各国缔结的避免所得税和财产税双重征税的双边协定已达1871个，近几年每年增加的协定数都在70～80个左右。⁽¹¹⁾自1981年至2000年，中国已同66个国家正式签署了这类协定66个。⁽¹²⁾其中关于原则、定义、规则和方法等重要内容均采纳了两个国际税收协定范本的规定。这些双边协定都规定了避免重复课税的如下两种或三种协调方法:

一是免税法。它是指一国政府主张单一的属地课税原则，对其公司、企业和个人(无论是居民还是非居民)的境外所得予以免税，而仅对其来源于本国的所得征税的一种方法。中国与法国、德国、挪威、瑞典、比利时等国签订的避免双重征税协定就采用了这种方法。⁽¹³⁾例如，中瑞协定规定:“瑞典的公司、个人从中国境内取得的营业利润、财产收益和劳务所得，可以在中国征税，瑞典应对该项所得或收益免予征税。”中国与法国、德国、挪威、比利时等双边税收协定也都有类似规定。免税法还在那些同时主张居民税收管辖权和所得来源地税收管辖权两种课税原则的国家中适用，它们对一国居民来源于境外的营业利润、劳务所得、财产收益(投资所得除外)，如在来源地国已经征税的，则给予免税。这些国家有德国、法国、荷兰、奥地利、瑞士、西班牙等欧洲国家。

免税法的采用，能有效地避免国际双重征税问题，但这种方法是建立在居住国政府放弃对其居民的境外所得的征税权益基础之上的，对居住国政府不利。因此，采用免税法的国家为数不多。

二是抵免法。它是指居住国政府在承认所得来源地国享有优先征税权的前提下，允许其公司、企业和居民个人在本国就其境外所得应缴税额中抵免已缴纳的外国税款。例如，某外国合营者，在中国境内的合资企业中取得营业利润，其应税额为100万元，按33%税率缴纳了33万元所得税款。然而按其本国所实行的居民税收管辖权原则，该合营者原本应按其本国税法规定的40%的税率向其政府缴纳40万元的所得税款，但根据抵免法，该合营者可在40万元中抵免已在中国缴纳的33万元税额，结果仅在其本国缴纳7万元所得税款即可。这种方法就称为“抵免法”。中国与日本、英国、马来西亚、丹麦、美国、新加坡、苏丹、埃及、马其顿等国签订的税收协定，即采用抵免法。⁽¹⁴⁾中国《个人所得税法》第7条也规定:“纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。”无论税收协定还是中国税法，都以抵免法作为避免双重征税的主要方法。

三是税收饶让抵免。它与抵免法直接相关，依照抵免法，只有实际缴纳的所得税款才能获得抵免，如因所得来源国的免税或减税而未纳或少纳，则须按居住国的应纳税额向居住国补纳。其结果，来源国原来为外国投资者提供的优惠待遇则拱手奉送给其居住国。为了解决这一问题，国际税法领域出现了税收饶让抵免。这种方法是指居住国政府对本国的公司、企业和居民个人在所得来源地国给予的减免税“视同已征税额”予以抵免。这种情况一般发生在发展中国家和发达国家之间，因为发展中国家为了吸引外资，通常都给予外资以减免所得税优惠，如按抵免法，发展中国家减免的那部分所得税额，就会转为投资来源国的国库收入，而投资者却得不到任何好处。为使投资者确能得到实惠，发展中国家与发达国家签订税收协定，在其中明确规定发达国家在对其居民、公司、企业缴纳的外国所得税进行抵免时，允许给予税收饶让抵免。

在中外税收协定中，除法国、德国、比利时、挪威、瑞士、瑞典、波兰、奥地利、西班牙、荷兰等国家与中国签订的税收协定已采用免税法外，其余的税收协定几乎都订入了税收饶让抵免条款，作为这些国家承担税收饶让抵免的协定义务。但应当指出的是，作为世界上最大资本输出国的美国，还有蒙古、罗马尼亚在同中国签订的双边税收协定中并没有列入税收饶让抵免条款。⁽¹⁵⁾从而使其投资者从中国获得的优惠待遇转为其本国国库所有，对投资者并没起到刺激作用。

(原文刊于《河北法学》2005年第7期)

【注释】

(1)廖益新主编:《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第28页。

(2)引自《国际法原则之宣言》，参见王铁崖、田如萱编:《国际法资料选编》，法律出版社1982年版，第8页。

(3)引自1961年《维也纳外交关系公约》第28、34条，1963年《维也纳领事关系公约》第32、39、49条，参见王铁崖、田如萱编:《国际法资料选编》，法律出版社1982年版，第605、607、625、628、631页。

(4)Boris I.Bittker＆Lawrence Lokken:Fundamentals of International Taxation，Warren，Gogham＆Lamont of the RIA Group，1998，p.65，p.22.

(5)See Brian J.Arnold and Michael J.Mclntyre:International Tax Primer，Kluwer Law International，Second Edition，2002，p.17.

(6)Michael L.Moore and Edmund Outslay:U.S.Tax Aspects of Doing Business Abroad，American Institute of Certified Public Accountants，4^thEdition，Revised，1995，pp.42-44;Brian J.Arnold and Michael J.Mclntyre:International Tax Primer，Kluwer Law International，Second Edition，2002，p.19.

(7)刘剑文主编:《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第48页。Michael L.Moore and Edmund Outslay:U.S.Tax Aspects of Doing Business Abroad，American Institute of Certified Public Accountants，4^thEdition，Revised，1995，p.42.

(8)指1980年《联合国关于发达国家于发展中国际避免双重征收税协定范本》和2000年《经济合作于发展组织关于对所得和财产避免双重征收税协定范本》。

(9)See Peggy B.Musgrave:Tax Policy in the Global Economy，Edward Elgar Publishing Limited，2002，p.30.

(10)杨斌著:《国际税收制度规则和管理方法的比较研究》，中国税务出版社2002年版，第514、536页。

(11)United Nations Conference on Trade and Development，World Investment Report 1999，United Nations New York and Geneva，1999，p118.转引自杨斌著:《国际税收制度规则和管理方法的比较研究》，中国税务出版社2002年版，第7页。

(12)具体国家参见廖益新主编:《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第146～149页。

(13)参见国际经济贸易规范研究课题组编:《国际经济贸易规则、惯例通编》，厦门大学出版社1993年版，第752、762、822、851、860页。

(14)参见国际经济贸易规范研究课题组编:《国际经济贸易规则、惯例通编》，厦门大学出版社1993年版，第734、744、773、783、793、802页;中华人民共和国外交部编:《中华人民共和国条约集》(第44集)，世界知识出版社1999年版，第280、354、422、581页。

(15)参见高尔森著:《国际经济法文选》，天津人民出版社1994年版，第75～78页。