市场经济体制下会计计量属性的选择

从1992年10月党的“十四大”明确提出我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制，我国进入建立社会主义市场经济体制时期。社会主义市场经济体制具有现代市场经济体制的一般特征，是政府宏观调控下的市场经济体制。我国会计规范的建设也转变到市场经济会计模式的轨道上来，强调与市场经济体制相适应，强调与国际惯例接轨。下面根据我国会计规范的发展，对会计计量属性的选择的分析分成以下三个阶段进行。

1.1992—1996年

1992年11月30日，根据社会主义市场经济发展的总体要求，财政部颁布了《企业会计准则》，并从1993年7月1日开始施行。《企业会计准则》的颁布，标志着我国会计基本上实现了由计划经济模式向社会主义市场经济模式的转换，它不再按所有制、行业和部门进行区分，而是适用于所有的企业。《企业会计准则》实际上是基本会计准则，对会计核算的一般要求和会计核算的主要方面做出原则性的规定。《企业会计准则》采用国际通行的借贷记账法、会计要素分类法、会计等式和会计报表体系，实行国际会计惯例中的谨慎性原则、制造成本法、资本保全原则等，对资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润要素的确认和计量也做出了原则性的规定。

在《企业会计准则》的基础上，财政部随后陆续颁布了新的工业、商品流通业、建筑施工业、房地产业、金融保险业、交通运输业、对外经济合作业、旅游饮食服务业、农业等行业会计制度。由此，我国的会计规范体系以会计准则和会计制度并存的形式出现，共同指导和规范会计实务。

然而，《企业会计准则》和新的分行业会计制度还是非常强调历史成本计量属性。例如，《企业会计准则》第十九条规定:“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时，除国家另有规定者外，不得调整其账面价值。”

2.1997—2005年

按照会计准则制定的设想，在基本准则发布后，还必须制定具体会计准则，对各项经济业务的确认、计量和报告作出规定，以形成完整的会计准则体系。我国财政部从1993年起就开始着手制定具体会计准则，对于具体会计准则的发布和实施，财政部采取了会计实务急需的先发布、并分别在不同范围内实施的原则。

从1997年5月至2000年4月，财政部陆续正式发布《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》等10项具体会计准则。其中，1998年6月12日颁布的《企业会计准则——债务重组》第一次正式引入了公允价值计量属性，在以非现金资产清偿某项债务和债务转为资本时，债务人和债权人的会计核算都要运用公允价值。1998年6月24日颁布的《企业会计准则——投资》中，对投资的初始计量仍然采用历史成本计量属性:“投资在取得时应以投资成本计价”^[46]，但在投资成本的确定中，在某些情况下运用了公允价值:“如果是以放弃非现金资产而取得的长期股权投资，投资成本以所放弃的非现金资产的公允价值确定。”对于投资的后续计量，也基于不同的情况采用了不同的计量属性。例如，对于持有的短期投资，在期末时要求以成本与市价孰低计价。1999年6月28日颁布的《企业会计准则——非货币性交易》中，将非货币性资产交换分为同类和非同类交换两种，并在一定情况下采用了公允价值。例如，第六条规定:“同类非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产的公允价值作为换入资产入账价值;换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失。”第十条规定:“不同类非货币性资产交换，应以换入资产的公允价值作为其入账价值。换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果换入资产的公允价值无法确定，应以换出资产公允价值作为换入资产的入账价值;换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益;如果两者的公允价值都无法确定，应以换出资产账面价值作为换入资产入账价值，不确认损益。”

2000年12月29日，财政部发布了国家统一的、打破行业和所有制界限的《企业会计制度》(适用于除金融保险企业和小企业以外的其他所有企业)，并于2001年1月1日起暂时在股份有限公司范围内执行，也鼓励国有企业和其他企业执行。《企业会计制度》较为具体地规范了企业的会计核算，其中关于初始计量主要还是强调历史成本。例如，在总则中指出企业会计核算应遵循的基本原则，其中有一条就是:“企业的各项资产在取得时应当按照实际成本计量。”关于后续计量，总则中只规定了基本原则:“其后，各项财产如果发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备。”在后面的具体规定中，针对不同的项目进行了不同的规定，对于短期投资要求期末时按成本与市价孰低计量，对于存货要求期末时按成本与可变现净值孰低计量，对于长期投资、固定资产、无形资产要求期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量。公允价值的运用被弱化了，没有直接被用于资产或负债的计量，而只是在《企业会计制度》第八章“非货币性交易”中被用于确定涉及补价的交易是否为非货币性交易及涉及补价时应确认的收益的计算中涉及换出资产的公允价值。

2001年2月，财政部修订了《企业会计准则——债务重组》等5项具体准则，同时发布《企业会计准则——无形资产》、《企业会计准则——租赁》和《企业会计准则——借款费用》3项新的具体准则。这批修订的准则在会计计量方面有一个共同的特点，那就是和2001年1月1日起开始实施的《企业会计制度》一致，强调真实和谨慎，明确回避原准则中曾大量采用的公允价值。以债务重组准则为例，以非现金资产清偿债务时，原准则要求债务人考虑转让的非现金资产的公允价值，将该公允价值与重组债务的账面价值之间的差额确认为债务重组收益，同时还要确认非现金资产转让损益;而修订后的准则要求将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额计入资本公积或当期损失。虽然修订的准则中仍保留了公允价值的定义，但公允价值只是在涉及多项非现金资产或多项股权时的债权人的会计处理中被运用计算分配重组债权的账面价值，并没有用于直接的计量。新发布的无形资产准则也和《企业会计制度》中的规定基本一致，要求无形资产期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量。新发布的租赁准则是首次对租赁业务的系统规范，其中，在对融资租赁时承租人的会计处理规定时，要求:“在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值”^[47]，在一定程度上运用了现值概念。

2001年11月，财政部发布《企业会计准则——中期财务报告》、《企业会计准则——固定资产》和《企业会计准则——存货》3项具体准则。《企业会计准则——固定资产》中对固定资产的初始计量明确指出采用成本入账，但这个“成本”的概念较广，因为在随后规定的各种取得情况下固定资产具体入账价值的确定条款中，既有“历史成本”，也有“现行成本”、“现行市价”和“现值”等的运用。例如，对于接受捐赠的固定资产，确定其入账价值的规定是:“①捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应当支付的相关税费，作为入账价值;②捐赠方没有提供有关凭据的，按以下顺序确定其入账价值:a．同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应当支付的相关税费，作为入账价值;b．同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。如接受捐赠的系旧的固定资产，按依据上述方法确定的新固定资产价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。”^[48]对于固定资产的后续计量，和《企业会计制度》中的规定一致，期末时要求固定资产按照账面价值与可收回金额孰低计量。《企业会计准则——存货》中对于存货的初始计量也明确指出以其成本入账，和固定资产准则相类似，对于各种取得情况下存货具体入账价值的确定条款中实际上是采用了很多不同计量属性的，例如，第十六条规定:“盘盈的存货的成本，应当按照同类或类似存货的市场价格确定。”这实际上和“现行成本”比较相近。对于存货的后续计量，和《企业会计制度》中的规定一致，要求存货在会计期末按照成本与可变现净值孰低计量。

综上所述，1997年至2005年这一时期我国对会计计量属性的选择情况是:曾一度大力提倡采用公允价值，但由于时机并不成熟，在实施后出现了很多问题，而只将公允价值的运用限制在很小的范围内，历史成本、现行成本、可收回金额、可实现净值等都是被用到的计量属性。

3.2006年新企业会计准则体系

2006年2月15日，财政部发布了新的企业会计准则体系。财政部明确指出，《企业会计准则——基本准则》和《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则，于2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。执行38项具体准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。新企业会计准则体系的发布及最终实施，标志着会计准则的作用和地位，在整个行业体系内得到了全面强化，我国会计规范的形式也由准则和制度并重转变为以会计准则为主。

在《企业会计准则——基本准则》中专门有一章涉及会计计量，并且主要就是针对会计计量属性的。在第九章第四十二条指出了会计计量包括的主要会计计量属性:历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值，并且对这些计量属性给予了定义。由于《企业会计准则——基本准则》只是对财务报告目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的定义及其确认、计量原则、财务报告等基本问题进行规范，用于指导具体准则的制定，因此，在基本准则中没有涉及这些会计计量属性的具体应用条件。这些会计计量属性的具体应用体现在具体会计准则中。表4－1总结了各种会计计量属性在相关准则中的运用情况，其中，直接涉及主要是指在具体准则正文中对财务报表要素的初始计量或后续计量时运用到了该计量属性，而间接涉及主要是指在具体准则正文及指南和讲解中出现过该计量属性的字样，但并不是直接采用，而是在确定某些金额时涉及。例如，《企业会计准则第1号——存货》第五条规定:“存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。”但这里的“成本”含义较广:对于外购和加工取得的存货，就是历史成本;而对于其他方式取得的存货，“成本”的确定要根据不同情况进行，如投资者投入存货的成本，该准则要求按照投资合同或协议约定的价值确定，但同时指出“合同或协议约定价值不公允的除外”^[49]，从而间接涉及了公允价值。对于存货的后续计量，存货准则第十五条规定:“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。”也就是说，资产负债表日，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量;当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，因此直接涉及了可变现净值。

从表4－1中我们可以发现，历史成本和公允价值是被运用得最多的计量属性，在企业年金基金、股份支付等新准则中采用的完全就是公允价值。非货币性资产交换准则比起2001年修订的非货币性交易准则来说，也是重新起用了公允价值，在同时满足交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量条件下，要求以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。不过，公允价值是有条件地使用，在不满足上述条件时，还是以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。这种谨慎地使用公允价值也体现在很多准则中，例如，《企业会计准则第3号——投资性房地产》第九条规定:“企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。”进而在第十条中指出如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

表4－1　会计计量属性在我国新具体会计准则中的运用情况

①由于我国《企业会计准则——基本准则》将现值列为主要计量属性之一，所以这里也设一栏进行分析。但如第三章所分析的，现值实际上不能归为计量属性，笔者赞同采用“在用价值”为一种计量属性。

公允价值在我国新企业会计准则体系中的谨慎使用是与我国现时的会计环境密切联系的。我国市场经济尚处于发育阶段，市场化程度还不是很高，市场竞争不够充分，关联交易较为常见，这些都为公允价值能否“可靠”地计量打上了问号。而且，使用公允价值这一计量属性存在着客观上的难度，这有待于会计职业队伍的业务素质和专业能力的进一步提高。

金融危机的发生发展也使得我国对于公允价值的应用也极为重视。2008年11月，中国证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第20号——公允价值计量相关的信息披露(征求意见稿)》，于2008年12月31日起实施，用以规范公开发行证券的公司同公允价值计量相关的信息披露行为。征求意见稿要求公允价值计量相关的信息披露至少应包括:①对公司同公允价值计量相关的内部控制进行充分披露;②对公司采用估值技术确定公允价值的方法、相关参数的选取等相关信息进行详细披露;③对资产、负债采用公允价值计量的相关数量信息进行披露。征求意见稿还要求公司在披露同公允价值相关的信息时，应当关注以下三个层级的相关信息:①在计量日同质资产、负债在活跃市场上(未调整)的公开报价;②除第一层级之外的、可直接或间接观察的资产、负债相关信息，通常包括活跃市场中类似资产或负债的报价、非活跃市场中相同资产或负债的报价，以及能直接观察到的或能被市场数据所证实的其他市场信息;③资产、负债的重要不可观察信息。^[50]由此可见，对于公允价值的应用，我国在金融危机的大背景下也进一步加强了监管。