第四节 合并利润表
一、合并利润表的抵消项目
合并利润表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别利润表为基础编制的。利润表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它们分别从母公司本身和子公司本身反映其一定会计期间经营成果的形成及其分配情况。在以其个别利润表为基础计算的收益和费用项目的加总数额中，也必然包含有重复计算的因素，编制合并利润表时，也需要将这些重复的因素予以扣除。
编制合并利润表需要进行抵消处理的项目，主要有：(1)内部营业收入和内部营业成本项目;(2)内部销售商品形成存货、固定资产、无形资产等项目中包含的未实现内部销售损益;(3)内部销售商品形成固定资产、无形资产等项目折旧额及摊销额中包含的未实现内部销售损益;(4)内部应收账款计提的坏账准备以及内部销售商品形成存货、固定资产、无形资产等计提的资产减值准备中包含的未实现内部销售损益;(5)内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部股权投资的投资收益项目等。
(一)内部营业收入和内部营业成本项目的抵消处理
内部营业收入，是指企业集团内部母公司与子公司、子公司之间相互发生商品销售或提供劳务活动所产生的营业收入。内部营业成本，是指企业集团内部母公司与子公司、子公司之间相互发生商品销售或提供劳务活动所产生的营业成本。企业集团内部的营业活动，从购买企业来说，其购进的商品可能用于对外销售，也可能是作为固定资产使用。在购买企业将内部购销的商品用于对外销售时。可能出现以下三种情况：第一种情况是内部购进商品全部实现对外销售;第二种情况是内部购进的商品全部未实现销售，形成期末存货;第三种情况是内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货。在购买企业将内部购进的商品作为固定资产使用时，则形成其固定资产。因此，对内部营业收入和内部营业成本进行抵消时，应分别按不同的情况进行处理。
1.购买企业从企业集团内部购入的商品当期全部实现销售时的抵消处理。
在这种情况下，从销售企业来说，销售给其他成员企业的商品与销售给集团外部企业的情况下的会计处理相同，即在本期确认销售收入、结转销售成本、计算损益，并在其个别利润表中反映;对于购买企业来说，一方面要确认销售收入，另一方面要结转销售内部购进商品的成本，并在其个别利润表中分别作为营业收入和营业成本反映，并确认损益。这也就是说，对于同一购销业务，在销售企业和购买企业的个别利润表都作了反映。但从企业集团整体来看，这一购销业务只是实现了一次销售，其销售收入只是购买企业销售该产品的销售收入，其销售成本只是销售企业销售该商品的成本。销售企业销售该商品的收入属于内部销售收入，相应的购买企业销售该商品的销售成本则属于内部销售成本。因此在编制合并财务报表时，就必须将重复反映的内部销售收入与内部销售成本予以抵消。
抵消分录为：
2.购买企业内部购进的商品未实现对外销售时的抵消处理。
在内部购进的商品未实现对外销售的情况下，从销售企业来说，同样是按照一般的销售业务确认销售收入，结转销售成本，计算销售利润，并在其利润表中列示。这一业务从整个企业集团来看，实际上只是商品存放地点发生变动，并没有真正实现对企业集团外销售，不应确认销售收入、结转销售成本以及计算损益。因此，对于该内部购销业务，在编制合并财务报表时，应当将销售企业由此确认的内部销售收入和内部销售成本予以抵消。对于这一经济业务，从购买企业来说，则以支付的购货价款作为存货成本入账，并在其个别资产负债表中作为资产列示。这样，购买企业的个别资产负债表中存货的价值中就包含有销售企业实现的销售毛利。销售企业由于内部购销业务实现的销售毛利，属于未实现内部销售利润。编制合并财务报表时，还应将存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵消。
抵消分录为：
或者分两步进行抵消：
第一步先抵消内部销售企业的内部销售收入和成本
第二步再抵消内部购买企业存货中包含的销售企业未实现对外销售利润额
3.内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货的情况，可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对外销售;另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。这样就可以比照前面两种情况进行抵消。
(二)购买企业内部购进的商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵消处理
在集团内成员企业将自身的产品销售给其他成员企业作为固定资产(作为无形资产等的处理原则类似)使用的情况下，对于销售企业来说是作为普通商品销售并进行会计处理的，即在销售时确认收入，结转成本和计算损益，并以此在其个别会计报表中列示;对于购买企业来说，则以购买价格(在此不考虑安装及运输费用)作为固定资产原值记账，该固定资产入账价值中既包括销售企业生产该产品的成本，也包括销售企业内部销售所实现的利润。但从整个企业集团来说只能以销售企业生产该产品的成本作为固定资产原价在合并财务报表中反映。因此，编制合并利润表时应将销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入、结转的销售成本予以抵消;并将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消。分录如下。
此外，还应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额中包含的未实现内部销售损益部分进行抵消。当期固定资产的折旧额或无形资产的摊销额中多摊销部分的抵消分录为：
借：固定资产——累计折旧(在合并工作底稿资产负债表部分抵消)
无形资产——累计摊销(在合并工作底稿资产负债表部分抵消)
贷：管理费用等项目
(三)内部应收账款计提的坏账准备等减值准备的抵消
编制合并资产负债表时需要将内部应收账款与应付账款相互抵消，与此相适应需要将内部应收账款计提的坏账准备予以抵消。企业计提坏账准备进行账务处理时，一方面增加当期资产减值损失，即借记“资产减值损失”科目;另一方面形成坏账准备，即贷记“坏账准备”科目，并作为应收账款的备抵项目处理。因此，编制合并财务报表将资产减值损失中包含的本期内部应收账款计提的坏账准备抵消时，则应减少当期资产减值损失，减少坏账准备余额，即按照当期内部应收账款计提的坏账准备的数额。分录为：
(四)内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵消
企业集团内部成员企业之间可能发生相互提供信贷，以及成员企业之间相互持有对方债券的内部业务。在内部提供信贷的情况下，提供贷款的企业确认利息收入，并在其利润表反映为收入;而接受贷款的企业则支付利息，在其会计报表中反映为财务费用(在此为了简化合并处理，假设所发生的利息费用全部计入当期损益)。在持有内部成员企业发行债券的情况下，反映债券的成员企业计付利息支出时，将其作为财务费用处理并在其个别利润表中反映;而持有债券的成员企业，购买债券则作为“持有至到期投资”列示，当期获得的利息收入作为投资收益处理，并在其个别利润表中反映。在编制合并财务报表时，应当在抵消内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和债权投资相关的利息费用与利息收入相互抵消，即将内部债券投资收益与内部发行债券的利息支出相抵消。抵消分录为：
借：投资收益
贷：财务费用
(五)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消处理
内部投资收益是指母公司对子公司或子公司对母公司、子公司相互之间的长期股权投资的收益。它实际上就是子公司当期营业收入减去营业成本和期间费用、所得税后的余额与其持股比例相乘的结果。在纳入合并范围的为全资子公司的情况下，母公司对某一子公司投资收益实际上就是该子公司当期实现的净利润。编制合并利润表，实际上是将子公司的销售收入、成本和费用视为母公司本身的销售收入、成本和费用同等看待，与母公司相应的项目进行合并，也就是将投资收益还原为合并利润表中的收入、成本和费用处理。因此，编制合并利润表时，必须将对子公司长期股权投资收益予以抵消。
由于合并所有者权益变动表中的本年利润分配项目是站在整个企业集团角度，反映对母公司股东和子公司的少数股东的利润分配情况，因此，子公司的个别所有者权益变动表利润分配各项目的数额，包括提取盈余公积、分派利润和期末未分配利润的数额都必须予以抵消。在纳入合并范围的为全资子公司的情况下，子公司本期净利润就是母公司本期对子公司股权投资收益。假定子公司期初未来分配利润为零，子公司本期净利润就是企业本期可供分配的利润，是本期子公司利润分配的来源，而子公司本期利润分配(包括提取盈余公积、应付利润等)的金额与期末未分配利润的金额则是本期利润分配的结果。母公司对子公司的长期股权投资收益正好与子公司的利润分配项目相抵消。在纳入合并范围的为非全资子公司的情况下，母公司本期对子公司股权投资收益与少数股东本期收益之和就是子公司本期净利润，同样假定子公司年初未分配利润为零，母公司本期对子公司长期股权投资收益与少数股东本期收益之和，应该与子公司本期利润分配项目相抵消。
将上述项目抵消时，在纳入合并范围的为全资子公司的情况下，分录为：
借：投资收益
未分配利润——年初数
贷：利润分配——提取盈余公积
——应付利润
未分配利润——年末数
在纳入合并范围的为非全资子公司的情况下，分录为：
借：投资收益
少数股东损益
年初未分配利润
贷：利润分配——提取盈余公积
——应付利润
未分配利润——年末数
二、合并利润表的基本格式
合并利润表的格式与个别利润表的格式基本一致。区别主要是合并利润表增加了两个项目。即在“净利润”项目之后，增加了“归母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目，用于反映纳入合并范围的非全资子公司当期实现的净利润中母公司和少数股东分别所拥有的数额。合并利润表样如表12-3所示。
表12-3 合并利润表
续表
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