存货与仓储循环审计

学习情景8　存货与仓储循环审计

【知识目标】

1.了解存货与仓储循环的主要会计凭证和会计记录。

2.了解存货与仓储循环的主要业务活动。

3.掌握存货与仓储循环的控制测试与实质性程序。

4.掌握存货与仓储循环的主要报表项目的审计目标和实质性程序。

【技能目标】

1.能灵活运用存货审计的监盘程序、计价测试等进行存货审计；

2.能灵活运用应付职工薪酬的实质性程序进行应付职工薪酬的审计。

【会计知识链接】

1.材料、燃料、动力分配的账务处理

2.职工薪酬分配的账务处理

3.辅助生产费用分配的账务处理（直接分配法）

4.用于基本生产的制造费用分配的账务处理

5.结转完工产品成本的账务处理

6.发出产成品的账务处理

7.存货跌价准备的账务处理

（1）期末提取存货跌价准备时

（2）期末冲回存货跌价准备时

（3）因销售而结转存货成本时，应结转与其对应的存货跌价准备

任务一　存货与仓存循环的特性

【任务引导案例】

A公司发运部门仅根据顾客的订货单，装运并发出了一批产成品。

此项操作是否存在缺陷，是否会导致舞弊？发出产成品应该如何处理？

原材料经过采购与付款循环进入存货与仓储循环。存货与仓储循环又随销售与收款循环中产成品的销售而结束。因此，存货与仓储循环同其他循环的联系非常密切。存货与仓储循环主要涉及存货的管理和生产成本的计算等。该循环涉及的资产负债表项目主要包括存货、应付职工薪酬等，涉及的利润表项目主要包括营业成本等。

存货与仓储循环由将原材料转化为产成品的有关活动组成。该循环的特性主要包括两部分：一是存货与仓储循环的主要业务活动；二是存货与仓储循环的主要凭证和会计记录。下面以制造业为例进行介绍。

一、存货与仓储循环的主要业务活动

存货与仓储循环涉及的主要业务活动包括：计划和安排生产、发出原材料、生产产品、核算产品成本、储存产成品、发出产成品等。上述业务活动通常涉及的部门包括：生产计划部门、仓库、生产部门、会计部门、人事部门、销售部门等。

（一）计划和安排生产

生产计划部门的职责是根据顾客订单或者对销售预测和产品需求的分析来决定生产授权。决定授权生产时，该部门需签发预先编号的生产通知单。此外，还需要编制材料需求报告，列示所需的材料和零部件及其库存。

（二）发出原材料

仓库部门的责任是根据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。领料单需连续编号，通常一式三联。仓库发料后，将其中一联连同材料交给领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。

（三）生产产品

生产部门根据生产通知单，对领取的原材料进行生产。完成生产任务后，将完成的产品交生产部门查点，然后转交检验员验收并办理入库手续；或是将所完成的产品移交下一个部门，作进一步加工。

（四）核算产品成本

为了正确核算并有效控制产品成本，必须建立健全成本会计制度，将生产控制和成本核算有机结合在一起。一方面，生产过程中的生产通知单、领料单、计工单、入库单等文件资料都要汇集到会计部门，由会计部门对其进行检查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转；另一方面，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。

（五）储存产成品

产成品入库，须由仓库部门先行点验和检查，然后签收。签收后，将实际入库数量通知会计部门。仓库部门不仅确立了自身应承担的责任，还对验收部门的工作进行验证。

（六）发出产成品

产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。出库单至少一式四联，一联交仓库部门；一联由发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。

二、存货与仓储循环的主要凭证和会计记录

在上述业务活动中，存货与仓储循环所涉及的凭证和记录主要包括：生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪汇总表及工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配汇总表、成本计算单、存货明细账。

（一）生产通知单

生产通知单是企业下达制造产品等生产任务的书面文件，用以通知供应部门组织材料发放，生产车间组织产品制造，会计部门组织成本计算。

（二）领发料凭证

领发料凭证是企业为控制材料发出所采用的各种凭证，如材料发出汇总表、领料单、限额领料单等。

（三）产量和工时记录

产量和工时记录是登记工人或生产班组在出勤内完成产品数量、质量和生产这些产品所耗费工时数量的原始记录。常见的产量和工时记录主要有工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单等。

（四）工薪汇总表及工薪费用分配表

工薪汇总表是为了反映企业全部工薪的结算情况，并据以进行工薪结算总分类核算和汇总整个企业工薪费用而编制的，它是企业进行工薪费用分配的依据。工薪费用分配表反映了各生产车间各产品应负担的生产工人工薪及福利费。

（五）材料费用分配表

材料费用分配表是用来汇总反映各生产车间各产品所耗费的材料费用的原始记录。

（六）制造费用分配汇总表

制造费用分配汇总表是用来汇总反映各生产车间各产品所应负担的制造费用的原始记录。

（七）成本计算单

成本计算单是用来归集某一成本计算对象所应承担的生产费用，计算该成本计算对象的总成本和单位成本的记录。

（八）存货明细账

存货明细账是用来反映各种存货增减变动情况和期末库存数量及相关成本信息的会计记录。

【任务案例】

生产部门收到生产计划部门签发的预先连续编号的生产通知单后，向仓库提交经批准的预先连续编号的一式三联的领料单。仓库发出原材料后，将领料单中的一联留存仓库，另外两联分别交给会计部门和领料部门。

【任务分析及处理】

存在内部控制缺陷。会计部门只有一联领料单无法进行成本核算。

任务处理如下：

仓库发料后，将其中一联连同材料交给领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。

任务二　存货与仓储循环的控制测试和实质性测试

【任务引导案例】

根据A公司的成本核算方法，制造费用按产品实际工时比例分配计入产品成本，2010年10月的制造费用分配表中，用以分配制造费用的产品工时采用的是预算数，会计部门的复核人员未对此提出异议。

一、存货与仓储循环内部控制概述

存货与仓储循环的内部控制主要包括存货的内部控制、成本会计制度的内部控制及工薪的内部控制三项内容。

由于存货与仓储循环与采购与付款循环、销售与收款循环联系紧密，存货与仓储循环中针对存货的审计测试，与其他相关两个业务循环的审计测试同时进行将更为有效。这些在前面相应章节已经结合其他循环作了介绍，不再赘述。本节仅涉及成本会计制度及工薪两项。

（一）成本会计制度的内部控制目标、关键内部控制点

成本会计制度的内部控制目标主要包括：生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的（发生）、记录的成本为实际发生的而非虚构的（发生）、所有耗费和物化劳动均已反映在成本中（完整性）、成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户（发生、完整性、准确性、计价和分摊）、对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立（完整性）、账面存货与实际存货定期校对相符（存在、完整性、计价和分摊）。

针对成本会计制度的每一项内部控制目标，通常设置的关键内部控制点如下：

①对以下三个关键点应履行恰当手续，经过特别审批或一般审批。

a.生产指令的授权批准。

b.领料单的授权批准。

c.工薪的授权批准。

②成本的核算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据的。

③生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已经登记入账。

④采用适当的成本核算方法，并且前后各期一致；采用适当的费用分配方法并且前后各期一致；采用适当的成本核算流程和账务处理流程；内部核查。

⑤存货保管人员与记录人员职务相分离。

⑥定期进行存货盘点。

（二）工薪内部控制的控制目标、关键内部控制点

工薪内部控制目标主要包括：工薪账项均经正确批准（发生）、记录的工薪为真实而非虚构（发生）、所有已发生的工薪支出已作记录（完整性）、工薪以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户（发生、完整性、准确性、计价和分摊）、人事、考勤、工薪发放、记录之间相互分离（准确性）。

针对每一项工薪内部控制目标，通常设置的关键内部控制点如下：

①对以下五个关键点应履行恰当手续经过特别审批或一般审批：批准上工；工作时间，特别是加班时间；工资、薪金或佣金；代扣款项；工薪结算表和工薪汇总表。

②工时卡经领班核准；用生产记录钟记录工时。

③工薪分配表、工薪汇总表完整反映已发生的工薪支出。

④采用适当的工资费用分配方法，并且前后各期一致；采用适当的账务处理流程。

⑤人事、考勤、工薪发放、记录等职务相互分离。

二、存货与仓储循环的控制测试

（一）成本会计制度的控制测试

对应于成本会计制度的内部控制目标，我们通常针对关键的内部控制点采取以下控制测试。

①检查在凭证中是否包括这三个关键点恰当审批。

②检查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表等原始凭证。

③检查生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表的顺序编号是否完整。

④选取样本测试各种费用的归集和分配以及成本的计算；测试是否按照规定的成本核算流程和账务处理流程进行核算和账务处理。

⑤询问和观察存货与记录的接触以及相应的批准程序。

⑥询问和观察存货盘点程序。

（二）工薪的控制测试

对应于工薪内部控制目标，我们通常针对关键的内部控制点采取以下控制测试。

①审查人事档案，检查工时卡的有关核准说明，检查工薪记录中有关内部检查标记，检查人事档案中的授权、检查工薪记录中有关核准的标记。

②检查工时卡的核准说明，检查工时卡，复核人事政策、组织结构图。

③审查工资分配表、工资汇总表、工资结算表、并核对员工工资手册、员工手册等。

④选取样本测试工资费用的归集和分配，测试是否按照规定的账务处理流程进行账务处理。

⑤询问和观察各项职责执行情况。

三、存货与仓储循环的实质性测试

（一）成本会计制度的实质性测试

针对成本会计制度的内部控制目标，常用的交易实质性程序通常包括：

①检查生产指令、领料单、工薪等是否经过授权。

②对成本实施分析程序，将成本明细账与生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表相核对。

③对成本实施分析程序，抽查成本计算单检查各种费用的归集和分配以及成本的计算是否正确，对重大在产品项目进行计价测试。

④对存货实施监盘程序。

（二）工薪的实质性测试

针对工薪内部控制目标，常用的交易实质性测试通常包括：

①将工时卡同工时记录等进行比较。

②对本期工薪费用的发生情况进行分析性复核，将有关费用明细账与工薪费用分配表、工薪汇总表、工薪结算表相核对。

③对本期工薪费用的发生情况进行分析性复核，将工薪费用分配表、工薪汇总表、工薪结算表与有关费用明细账相核对。

④对本期工薪费用进行分析性复核，检查工薪的计提是否正确，分配方法是否与上期一致。

【任务案例】

注册会计师在对A公司的成本会计制度进行控制测试时发现，A公司的生产指令没有经过审批。

【任务分析及处理】

生产业务需根据管理层的一般或特定授权进行，如未经过审批则构成内部控制缺陷。该项缺陷影响存货的存在认定。

任务三　存货与仓储循环主要项目审计

【任务引导案例】

B注册会计师接受委托，对常年审计客户A公司2011年度财务报表进行审计。A公司为玻璃制造企业，存货主要有玻璃、煤炭和烧碱，其中少量玻璃存放于外地公用仓库。另有C公司部分水泥存放于A公司的仓库，A公司于2011年12月28日至12月31日盘点存货，B注册会计师计划于2011年12月31日对A公司库存的所有存货，包括玻璃、煤炭、烧碱和水泥实施观察与检查程序，以检查A公司2011年12月31日存货数量是否真实完整。

请问B注册会计师的存货监盘计划中目标、范围、时间是否有误。

一、存货审计

通常情况下，存货对企业经营特点的反映能力强于其他项目。存货审计又是审计中最复杂、最费时的部分。基于存货的重要性和存货审计的复杂性，要求注册会计师在审计过程中特别关注存货的审计。

（一）存货的审计目标

存货审计的总体目标是验证资产负债表日列示在资产负债表上的存货余额的真实性和准确性。具体包括：

1.确定存货是否存在

2.确定存货是否归被审计单位所有

3.确定存货增减变动的记录是否完整

4.确定存货的品质状况，存货跌价的计提是否合理

5.确定存货的计价方法是否恰当

6.确定存货年末余额是否正确

7.确定存货在会计报表上的披露是否恰当

（二）存货审计的实质性程序

1.核对各存货项目明细账与总账的余额是否相符

企业存货种类众多，注册会计师在进行存货的实质性程序时，首先应核对“原材料”“材料成本差异”“生产成本”“产成品”等明细账，验证其余额与总账是否相符。如有不符，应查明原因，并做记录和相应调整。

2.存货监盘

存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。可见，存货监盘有两层含义：一是注册会计师应亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上，注册会计师应根据需要抽查已盘点的存货。

存货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定，注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。

（1）存货监盘计划

注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。

存货监盘计划应当包括下列主要内容：

①存货监盘的目标、范围及时间安排。存货监盘的目标是获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。

存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。对存放于外单位的存货，应当考虑实施适当的替代程序，以获取充分、适当的审计证据。

存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。

②存货监盘的要点及关注事项。存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。注册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。

③参加存货监盘人员的分工。注册会计师应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成、各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导。

④检查存货的范围。注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。注册会计师在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。

存货监盘包括观察和检查两种程序：

①观察程序。在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。

对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。在存货监盘过程中，注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。

注册会计师在实施存货监盘过程中，应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察被审计单位预先制定的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。

②检查程序。注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。检查的目的既可以是为了确证被审计单位的盘点计划得到适当的执行（控制测试），也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额（实质性程序）。如果观察程序能够表明被审计单位的组织管理得当，盘点、监督以及复核程序充分有效，注册会计师可据此减少所需检查的存货项目。

检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。需要说明的是，注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。

在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。

注册会计师在实施检查程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误。由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。一方面，注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。注册会计师还可要求被审计单位重新盘点。重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。

（2）存货的截止

注册会计师应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。

注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：

①所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中；任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中。

②所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截止日的存货账面余额中。

③所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。

④所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。

⑤在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。

（3）存货监盘结束时的工作

在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：

①再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。

②取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。注册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。

3.存货计价测试

（1）存货计价测试的一般要求

监盘程序主要是对存货的结存数量予以确认。为验证财务报表上存货余额的真实性，还必须对存货的计价进行审计，即确定存货实物数量和永续盘存记录中的数量是否经过正确的计价和汇总。存货计价测试主要是针对被审计单位所使用的存货单位成本是否正确所做的测试。存货计价测试包括：

①样本的选择。计价审计的样本，应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计入存货汇总表的结存存货中选择。选择样本时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况。

②计价方法的确认。存货的计价方法多种多样，被审计单位应结合企业会计准则的基本要求选择符合自身特点的方法。注册会计师除应了解掌握被审计单位的存货计价方法外，还应对这种计价方法的合理性与一贯性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。

③计价测试。进行计价测试时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。测试时，应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响，进行独立测试。测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果考虑是否应提出审计调整建议。

（2）存货成本的计价测试

存货成本审计主要包括直接材料成本的审计、直接人工成本的审计、制造费用的审计等内容。

①直接材料成本的审计。直接材料成本的审计一般应从审阅材料和生产成本明细账入手，抽查有关的费用凭证，验证企业产品直接耗用材料的数量、计价和材料费用分配是否真实、合理。其主要审计程序通常包括：

a.抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与材料费用分配汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符。

b.检查直接材料耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计入直接材料费用。

c.分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原因。

d.抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材料发出汇总表是否经过适当的人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。

e.对采用定额成本或标准成本的被审计单位，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内有无重大变更。

②直接人工成本的审计。直接人工成本的主要审计程序通常包括：

a.抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确，人工费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与人工费用分配汇总表中该产品分摊的直接人工费用相符。

b.将本年度直接人工成本与前期进行比较，查明其异常波动的原因。

c.分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原因。

d.结合应付职工薪酬的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确。

e.对采用标准成本法的被审计单位，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变更。

③制造费用的审计。制造费用是企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，即生产单位为组织和管理生产而发生的费用，包括分厂和车间管理人员的工薪等职工薪酬、折旧费、修理费、办公费、水电费、取暖费、租赁费、机物料消耗、低值易耗品摊销、劳动保护费、保险费、设计制图费、实验检验费、季节性和修理期间的停工损失等。

制造费用的主要审计程序通常包括：

a.获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符，抽查制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理。

b.审阅制造费用明细账，检查其核算内容及范围是否正确，并应注意是否存在异常交易事项，如有，则应追查至记账凭证和原始凭证，重点查明被审计单位有无将不应列入成本费用的支出（如投资支出、被没收的财物、支付的罚款、违约金等）计入制造费用。

c.必要时，对制造费用实施截止测试，即检查资产负债表日前后若干天的制造费用明细账及其凭证，确定有无跨期入账的情况。

d.检查制造费用的分配是否合理。重点查明制造费用的分配方法是否符合被审计单位自身的生产技术条件，是否体现受益原则，分配方法一经确定，是否在相当时期内保持稳定，有无随意变更的情况；分配率和分配额的计算是否正确，有无以人为估计数代替分配数的情况。对按预定分配率分配费用的企业，还应查明计划与实际差异是否及时调整。

e.对于采用标准成本法的被审计单位，应抽查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动。

二、应付职工薪酬审计

职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬及其他相关支出。职工薪酬包括：

①职工工资、奖金、津贴和补贴。

②职工福利费。

③医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。

④住房公积金。

⑤工会经费和职工教育经费。

⑤非货币性福利。

⑦因解除与职工的劳动关系给予的补偿。

⑧其他与获得职工提供的服务相关的支出。

在一般企业中，职工薪酬在成本费用中所占比重较大。如果职工薪酬的计算错误，就会影响到成本费用和利润的正确性。职工薪酬业务的审计，主要涉及应付职工薪酬项目。

（一）应付职工薪酬的审计目标

应付职工薪酬的审计目标一般包括：

1.确定期末应付职工薪酬是否存在

2.确定期末应付职工薪酬是否为被审计单位应履行的支付义务

3.确定应付职工薪酬计提和支出依据是否合理、记录是否完整

4.确定应付职工薪酬期末余额是否正确

5.确定应付职工薪酬的披露是否恰当

（二）应付职工薪酬审计的实质性程序

应付职工薪酬的实质性程序通常包括：

1.获取或编制应付职工薪酬明细账复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符

2.对本期职工薪酬执行实质性分析程序

（1）检查各月职工薪酬的发生额是否存在异常波动

若有，应查明波动原因并做出记录。

（2）将本期职工薪酬总额与上期进行比较

如有大幅增减变动，请被审计单位解释原因，并取得被审计单位管理层关于职工薪酬标准的决议。

（3）了解被审计单位本期平均职工人数，计算人均薪酬水平，与上期或同行业水平进行比较。

3.检查本项目的核算内容

检查其内容是否包括工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、解除职工劳动关系补偿、股份支付等明细项目。

4.检查职工薪酬

具体检查职工薪酬的计提是否正确，分配方法是否合理，与上期是否一致，分配计入各项目的金额占本期全部职工薪酬的比例与上期比较是否有重大差异。将应付职工薪酬计提数与相关科目进行钩稽。

5.检查应付职工薪酬的计量和确认

①国家有规定计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。

②被审计单位以其自产产品或以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应根据受益对象，将该产品或商品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。

③被审计单位将其拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。

④被审计单位租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。

6.抽查应付职工薪酬各明细项目的支付和使用情况，检查是否符合有关规定，是否履行审批程序

7.检查被审计单位实行的工薪制度

①如果被审计单位实行工效挂钩，应取得主管部门确认效益工资发放额的认定证明，并复核确定可予发放的效益工资的有关指标，检查其计提额、发放额是否正确，是否需作纳税调整。

②如果被审计单位实行计税工资制，应取得被审计单位平均人数证明，并进行复核，计算可准予税前列支的费用额，对超支部分的工资及附加费作纳税调整，对计缴的工会经费，未能提供“工会经费拨缴款专用收据”的，应提出纳税调整建议。

8.检查应付职工薪酬期末余额中是否存在拖欠性质的职工薪酬，了解拖欠的原因

9.检查被审计单位的辞退福利核算是否符合有关规定

10.确定应付职工薪酬的披露是否恰当

【任务案例】

A注册会计师正在拟订对兴盛公司存货的监盘计划，由助理人员B实施监盘，下面有关监盘计划和监盘工作是否妥当？

（1）A注册会计师在制订监盘计划时，应与兴盛公司进行沟通，确定检查重点。

（2）对外单位存放在兴盛公司的存货，A注册会计师未要求纳入盘点范围，助理人员B因此未实施任何审计程序。

（3）在检查存货盘点结果时，为测试存货盘点记录的真实性，助理人员B从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录。

（4）兴盛公司的一批重要存货，已被保险公司质押，助理人员B通过电话询问其真实性。

【任务分析及处理】

（1）注册会计师应尽可能避免被审计单位了解自己将被抽取测试的存货项目。

（2）对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等相关资料，确定是否已分别存放、标明且未纳入盘点范围。

（3）注册会计师从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，测试的是存货盘点记录的完整性。

（4）如果存货已被质押，注册会计师应向债权人函证与被质押存货有关的内容，取得书面证据，必要时到保险公司实施监盘程序。

总之，该案例中注册会计师所做的存货监盘计划和监盘程序都是不妥当的。

学习情景小结

本学习情景介绍了存货与仓储循环的特性、存货与仓储循环的内部控制、控制测试和实质性测试。重点是存货项目审计目标和存货实质性程序，尤其是存货监盘程序的相关要点及应用。

学习情景8技能自训

一、单项选择题

1.被审计单位销售已经计提了存货跌价准备的商品时，下列有关存货跌价准备的处理中，注册会计师认可的是（　）。

A.销售时同时结转已计提的存货跌价准备，借记存货跌价准备，贷记管理费用

B.销售时同时将已计提的存货跌价准备调整主营业务成本，借记存货跌价准备，贷记主营业务成本

C.已经计提的存货跌价准备不得转回或转销

D.销售时同时结转已计提的存货跌价准备，借记存货跌价准备，贷记资产减值损失

2.注册会计师在对被审计单位存货进行审计时，下列费用中，不应当包括在存货成本中的是（　）。

A.制造企业为生产产品而发生的人工费用

B.商品流通企业在商品采购过程中发生的包装费

C.商品流通企业进口商品支付的关税

D.库存商品发生的仓储费用

3.被审计单位健全有效的存货内部控制要求由独立的采购部门负责（　）。

A.控制存货水平以免出现积压

B.检验购入货物的数量、质量

C.编制购货订单

D.编制请购订单

4.在对存货实施监盘程序时，以下做法中，B注册会计师不应该选择的是（　）。

A.对于已作质押的存货，向债权人函证与被质押存货相关的内容

B.对于受托代存的存货，实施向存货所有权人函证等审计程序

C.对于因性质特殊而无法监盘的存货，实施向顾客或供应商函证等审计程序

D.乙公司相关人员完成存货盘点后，注册会计师进入存货存放地点对已盘点存货实施检查程序

5.在对存货实施抽查程序时，以下做法中，B注册会计师应该选择的是（　）。

A.尽量将难以盘点或隐蔽性较大的存货纳入抽查范围

B.事先就拟抽取测试的存货项目与乙公司沟通，以提高存货监盘的效率

C.从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的完整性

D.如果盘点记录与存货实物存在差异，要求乙公司更正盘点记录

6.某注册会计师在设计与存货项目相关的审计程序时，确定了以下审计策略，其中，不正确的是（　）。

A.对单位价值较高的存货，以实施实质性测试程序为主

B.对由少数项目构成的存货，以实施实质性测试程序为主

C.对单位价值较高的存货，以实施控制测试程序为主

D.实施实质性测试程序时，抽查存货的范围取决于存货的性质和样本选择方法

7.被审计单位对存货实地盘点时，注册会计师应当（　）。

A.指挥盘点工作的进行

B.作为盘点小组成员进行盘点

C.根据观察情况进行抽查

D.收集盘点单、编制盘点表

二、多项选择题

1.被审计单位将存货账面余额全部转入当期损益，注册会计师认可的情况有（　）。

A.已霉烂变质的存货

B.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格

C.已过期不可退货的存货

D.生产中已不再需要，并且无转让价值的存货

2.由于存货的性质或位置而无法实施监盘程序的，注册会计师实施的替代审计程序主要包括（　）。

A.检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料

B.检查资产负债表日后发生的销货交易凭证

C.对存货进行计价测试

D.向顾客或供应商函证

3.注册会计师在编制存货监盘计划时应当实施的以下工作有（　）。

A.了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所

B.审阅以前年度的工作底稿，了解被审计单位的存货情况、存货盘点程序以及其他在以前年度存货审计中遇到的重大问题

C.考虑实地查看存货存放场所，熟悉在库存货及其组织管理方式以及潜在问题

D.与管理当局讨论其存货盘点计划

4.注册会计师对诸如辐射性化学物品或气体等特殊性质的存货进行审计而无法监盘时，应当考虑实施的审计程序有（　）。

A.被审计单位存在值得信赖的内部控制

B.审阅购货、生产和销售记录以获取必要的审计证据

C.向接触到相关存货项目的第三方检查人员询证

D.实施其他替代审计程序，比如追查该批存货的生产、使用和处置等有关报告确定此类存货的存在

5.注册会计师对于被审计单位委托其他单位保管或已作质押的存货未进行监盘应实施的以下审计程序有（　）。

A.向保管人或债权人函证

B.实施监盘

C.利用其他注册会计师的工作

D.对存放于外单位存货注册会计师通常需要向该单位获取委托代管存货的书面确认函

三、判断题

1.在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试存货盘点记录的完整性。　　（　）

2.被审计单位有投资者投入的存货没有入账，注册会计师建议其应按投资合同或协议确认的价值作为实际成本。　　（　）

3.注册会计师应检查应付职工薪酬的核算内容是否包括工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、解除职工劳动关系补偿、股份支付等明细项目。　（　）

4.注册会计师可以通过查阅以前年度的存货监盘工作底稿，来了解被审计单位的存货情况、存货盘点程序以及其他在以前年度审计中遇到的重大问题。　　（　）

5.如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师根据需要可以实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。　　（　）

四、实务题

注册会计师李新在对ABC公司存货项目的相关内部控制进行评价研究后，发现ABC公司存在以下六种可能存在导致错误的情况：

（1）所有存货都未经认真盘点；

（2）接近资产负债表日前入库的产成品可能已计入存货项目，但可能未进行相关的会计记录；

（3）由XYZ公司代管的A材料可能并不存在；

（4）XYZ公司存放在ABC公司仓库的B材料可能已计入ABC公司的存货项目；

（5）存货计价方法已作变更。

要求：

针对上述各情况，指出注册会计师应实施的相应的审计程序及主要能证明的认定，将答案填入下列表格中。

学习情景引导案例9

利民公司的投资审计

审计人员在审查利民公司2011年对外投资业务时，发现该公司存在以下问题：

（1）该公司于2011年4月购入红运公司的股票50 000股，预计持有时间为4个月。每股面值为1元，每股购入价1.2元，实际支付金额为62 000元，其中包含已宣告发放，但未支付的股利2 000元。该公司作以下分录：

（2）该公司于2011年12月31日资产负债表和该年度利润表上所显示的“长期股权投资”项目数额为30 000 000元，“投资收益”项目数额为200 000元，该公司只有长期股票投资业务。经进一步审查“长期股权投资”账簿及有关资料得知：2011年1月，该公司用银行存款购入立升股份有限公司股票3 000 000股，每股面额为10元，共付30 000 000元，占立升公司股票总额的40%。2011年12月，立升公司营业一年后税后利润500 000元，并发放给该公司股利200 000元，该公司所得股利已存入银行。

请分析：

请指出该业务存在的问题，并进行相应的账务调整。