审计工作底稿的种类和内容
《中国注册会计师审计准则1131号——审计工作底稿》第3条和第4条指出：审计工作底稿，是指注册会计师对制订审计计划、实施的审计程序、获取的相关证据，以及得出的审计结论作出的记录。以提供充分的记录和证据，作为审计报告的基础，证明其工作按准则执行。审计工作底稿是审计人员在审计过程中形成的与审计事项有关的工作记录和获取的证明材料。审计证据的收集和评价以审计工作底稿的形式被记录。审计工作底稿是审计人员用以支持审计意见而收集和评价的审计证据的最主要记录。作为支持审计报告的一种专业记录，它全面反映了审计人员所收集的全部证明材料，审计人员所做的工作、所使用的方法程序，以及审计人员实施审计所获得的结果等。审计工作底稿是审计人员提出审计意见、作出审计决定、编写审计报告的重要依据；是组织审计工作、控制审计进度、监督审计质量、评价审计人员业务水平和考核审计人员工作业绩的主要依据；是审计行政复议、法律诉讼的证据资料和后续审计的重要参考资料；同时也是以后各期编制审计计划的参考资料。
此外，审计工作底稿作为重要的档案资料可以为研究审计理论、方法，建立审计法规、制度，探索审计工作的规律，以及研究经济政策提供资料；可以为改进审计管理，以及培训审计人员提供重要的学习资料。
一、审计工作底稿的种类
审计工作底稿作为一种专业记录，涉及的内容非常广泛。根据不同的分类标准，可以分为以下几种不同的审计工作底稿。
（一）管理类工作底稿与业务类工作底稿
管理类审计工作底稿是关于审计的基本情况和为组织、控制、总结整个审计工作所形成的记录，以及被审计单位、其他单位和个人提供的与审计项目管理有关的资料。管理类工作底稿主要包括审前调查工作记录、审计方案、审计通知书、被审计单位基本情况表、被审计单位的承诺书、有关会议记录、审计工作方案变更调整记录、审计组的审计报告、被审计单位对审计报告反馈的意见及审计组的说明、其他与审计事项管理有关的记录和证明材料。
业务类审计工作底稿是指审计人员对被审计单位财政、财务收支实施审计时形成的工作记录，包括与形成和发表审计意见有关的所有重要事项以及审计人员的专业判断。业务类审计工作底稿的主要内容包括被审计单位的名称、审计项目的名称、实施审计期间或截止日期、实施审计过程记录、索引号及页次、编制者的姓名及编制日期、复核者的姓名及复核日期、其他应说明事项。
（二）综合类审计工作底稿、分项目类审计工作底稿和汇总审计工作底稿
业务类审计工作底稿按编制顺序可分为以下三类。
（1）综合类审计工作底稿。是指审计人员对被审计单位内部控制制度进行测试和对被审计单位会计报表及相关资料进行审计时形成的审计工作底稿。
（2）分项目类审计工作底稿。是指由审计人员按照审计方案确定的审计项目内容，逐项逐事编制形成的审计工作底稿。编制分项目工作底稿应当做到一项一稿或一事一稿。
（3）汇总审计工作底稿。在分项目审计工作底稿编制完成的基础上，按照分项目审计工作底稿的性质、内容进行分类、归集、排序、综合而成。
（三）基本审计工作底稿、项目审计工作底稿和汇总审计工作底稿
审计工作底稿按其编制依据不同，可分为基本审计工作底稿、项目审计工作底稿、汇总审计工作底稿。
基本审计工作底稿是直接依据被审计单位提供的有关资料和情况编制的审计工作底稿。如被审计单位基本情况表、被审计单位组织机构一览表、内控制度调查表等。
项目审计工作底稿是根据审计人员的日记、审查记录及其他证据资料编制的审计工作底稿，如现金审计工作底稿、银行存款审计工作底稿等。项目工作底稿一般也叫分项目审计工作底稿，应当由审计人员根据审计方案确定的项目内容，逐项逐事编制形成，做到一项一稿或一事一稿。
汇总审计工作底稿是根据基本审计工作底稿、项目审计工作底稿汇总编制的工作底稿。一般是按照分项目审计工作底稿的性质、内容，进行分类归集，综合编制。由于该底稿一般是在审计评价后编制和反映评价结果的，因此也称作审计评价工作底稿。如货币资金审计工作底稿、所有者权益审计工作底稿等。
（四）永久工作底稿与当期工作底稿
永久工作底稿，是指有后续重要性的工作底稿。如国外对企业审计时，建立的永久性工作底稿。内容包括企业和行业分析，组织系统图、会计科目表、文件副本，公司章程及条例，会议记录摘要，劳资协议，关联方信息，会计系统信息，内部审计人员组成及职责，复杂业务交易及特殊会计处理说明书，养老金计划、认股权计划、雇员红利及利润分配计划的副本，股东及留存收益分析，税收时间性差异及递延税款变动计算方法说明书等。
当期工作底稿，是指只对现时审计期间适用的工作底稿。如国外对企业审计时，建立的当期审计工作底稿内容有工作试算表，主要明细表，有关附表，审计调节表，重分类表，审计报告，财务报表和附注，内部会计控制调查表、流程图及内部控制结构，研究和评价结论，审计方案（实质性测试程序）等。
二、审计工作底稿的基本结构和内容
按照审计准则1131号的要求，注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解：按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围；实施审计程序的结果和获取的审计证据；就重大事项得出的结论。在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，审计人员应当考虑下列因素：①实施审计程序的性质；②已识别的重大错报风险；③在执行审计工作和评价审计结果时需要作出判断的范围；④已获取审计证据的重要程序；⑤已识别的例外事项的性质和范围；⑥当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论的基础的必要性；⑦使用的审计方法和工具。
一般地说，审计工作底稿的结构和内容是由审计活动过程中具体的审计目标决定的。在具体的审计项目中，由于经济活动千差万别，因而审计目标也不尽相同，因此就应确定相应的审计工作底稿的结构和内容。同时，还应考虑到不同类型的审计工作底稿，其结构和内容也不尽相同。现就基本审计工作底稿、项目审计工作底稿、汇总审计工作底稿分别加以阐述。
基本审计工作底稿多数是反映审计准备阶段调查了解的情况，因此这类工作底稿的内容应取决于调查的目的。如被审计单位基本情况表，主要是为了调查了解被审计单位的基本情况，如单位的性质、法定代表人、主管部门、内部组织机构、资本情况、生产经营状况、财务状况（包括主要经济指标以及完成情况）等，那么工作底稿就要反映上述调查的具体目的。而且调查完毕，一般应对每个问题作一个基本评价。因此，在审计工作底稿中还应加上审计意见这一内容。其参考格式如表6－1所示。
表6－1 ╳╳╳基本情况表
审计主管：╳╳╳ 编制人：╳╳╳ 编制日期：╳年╳月╳日
审核人：╳╳╳ 审核日期：╳年╳月╳日
项目审计工作底稿主要是为了全面系统地反映对每一项目审计的具体范围、采取的步骤和运用的方法，以及所收集的审计证据和审计人员对审计证据的评价意见等内容。因此，项目审计工作底稿的内容应充分满足上述目标的要求，具体包括审计对象、审计范围、审计程序、审计方法、审计结果、审计意见和建议等。
汇总审计工作底稿是为了将性质相同或者业务相同的项目审计工作底稿归集在一张工作底稿上，为编写审计报告提供直接依据。其内容与格式基本与项目审计工作底稿雷同。
（一）基本结构
无论什么样的审计工作目标，其基本结构如下。
1．稿首部分
审计工作底稿的稿首部分主要包括：①被审计单位全称；②审计项目名称；③审计工作底稿编号。一般是以一个审计组织为主体，统一对所有审计工作底稿进行编号。
2．审计工作底稿的内容记录
审计工作底稿的内容记录一般包括：①审查的内容范围，即审查的具体内容，审查的资料范围、时间范围；②审计的程序、方法；③审计的简要经过，包括审计发现的问题及成因分析，以及问题的类别、性质、次数和问题的具体记录等。
3．审计意见
审计人员的审计意见主要包括：①审计评价或结论，即对发现的问题作出实事求是、客观公正的评价并作出结论。②审计处理意见和审计标准。根据审计标准，针对存在的问题提出处理意见。③审计建议。针对存在的问题提出纠正的措施和建议。④审计附件。如审计作业过程中各种记录和查明的证据资料，各种引证资料，各种查询记录和证明函件，各种有关的其他有价值的资料等。
4．稿尾
稿尾部分主要是除了三个基本部分之外，还必须标明审计项目的负责人、审计工作底稿编制人及编制日期、审计工作底稿的复核人及复核日期等，并由有关人员签章以明确责任。
（二）主要内容
无论什么样的审计工作底稿，主要包括以下内容：
（1）被审计单位名称；
（2）审计项目名称（审计事项）；
（3）审计项目地点或期间（实施审计期间或截止日期）；
（4）审计过程记录；
（5）审计标识及说明（表6－2）；
（6）审计结论（审计结论或者审计查出问题摘要及其依据）；
（7）索引号及页次；
（8）编制者姓名及编制日期；
（9）复核意见、复核者姓名及复核日期；
（10）其他应说明事项。
表6－2
审计工作记录应当记载审计人员获取的证明材料的名称、来源和时间等，并附有经过审计人员鉴定的证明材料。审计记录的内容主要包括：实施具体程序的记录及资料；审计测试评价的记录和审计方案及其调整变更情况的记录；审计人员的判断、评价、处理意见和建议；审计组讨论的记录和审计复核记录；审计组核实与采纳被审计单位对审计报告反馈意见的情况说明；审计组的审计报告稿；与其他方案事项有关的记录和证明资料。审计工作底稿一般都有附件说明等，附件主要内容包括与被审计单位财政、财务收支有关的证明材料；与被审计单位审计事项有关的法律文书、合同、协议、会议记录、往来函件、询证函公证或鉴定资料等的原件、复制件或摘录件；其他有关的审计证明材料。审计工作底稿也会因项目的不同，而有不同的格式与内容（表6－3、表6－4、表6－5）。
审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。审计工作底稿一般不包括已被取代的审计工作底稿的草稿或财务报表的草稿、对不全面或初步思考的记录、存在印刷错误或其他错误而作废的文本，以及重复的文件记录等。审计工作底稿在记录审计实施程序的性质、时间和范围时，审计人员应当记录以下内容：
（1）记录测试的特定项目或事项的识别特征。识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。
（2）记录重大事项。审计人员应根据具体情况判断某一事项是否属于重大事项。重大事项通常包括引起特别风险的事项；审计结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；导致审计人员难以实施必要审计程序的情形；导致出具非标准审计报告的事项。审计人员应当考虑编制重大事项概要，以有效地复核和检查审计工作底稿，并评价重大事项的影响。重大事项概要包括审计过程中识别的重大事项及其如何得到解决，或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引。审计人员应当及时记录与管理层、治理层和其他人员对重大事项的讨论，包括讨论的内容、时间、地点和参加人员。如果识别出的信息与针对某重大事项得出的最终结论相矛盾或不一致，审计人员应当记录形成最终结论时如何处理该矛盾或不一致的情况。
（3）记录审计工作的执行人员及完成该项审计工作的日期；记录审计工作的复核人员及完成复核的日期和范围。
表6－3 审计工作底稿基本格式
表6－4 业务类工作底稿基本格式
编制说明：
1．列明该审计项目的未审计金额，即被审计单位的账簿记录或会计报表数。
2．列明需调整或重分类金额及原因。
3．计算审定后金额。
4．按《年度会计报表审计规范指南》要求实施审计程序，在底稿中列明抽查验证、计算确认、专业判断等审计过程，并应注明资料来源。
5．列明本审计工作底稿与其他工作底稿相互交叉索引关系。
6．列明各种审计标识意义。
7．明确表述审计结论。
表6－5 审计日记
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国家审计机关进行企业财务收支、实行企业化管理的事业单位财务收支审计，其工作底稿格式可参照中国注册会计师独立审计工作底稿编制。进行财政预算收支审计，其工作底稿按照审计署制定的统一格式编制。
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