会计估计及其变更的正确方法

第二节　会计估计变更

一、会计估计变更的概念

(一)会计估计的概念

会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。会计估计具有以下特点：

1.会计估计的存在是由于经济活动中存在的不确定性因素的影响

在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根据经验做出估计。例如，估计固定资产折旧年限和净残值，需要根据固定资产消耗方式、性能、技术发展等情况进行估计。会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响所造成的。可以说，在会计核算和信息披露过程中，会计估计是不可避免的。

2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础

由于经营活动内在的不确定性，企业在会计核算中，不得不经常进行估计。某些估计主要用于确定资产或负债的账面价值，例如，坏账准备、担保责任等;另一些估计主要用于确定将在某一期间记录的收益或费用的金额，例如，某一期间的折旧、摊销费用的金额等。企业在进行会计估计时，应根据当时的情况和经验，以最近可利用的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化。因此，进行会计估计所依据的信息或资料不得不经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以此为基础所做的估计最接近实际，所以，进行会计估计时应以最近可利用的信息或资料为基础。

3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性

进行合理的会计估计是会计核算中必不可少的部分，它不会削弱会计核算的可靠性。企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为地划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。估计是建立在具有确凿证据的前提下的，而不是随意的。例如，企业估计固定资产预计使用年限，应当考虑该项固定资产的技术性能、历史资料、同行业同类固定资产的预计使用年限、本企业经营性质等诸多因素，并掌握确凿证据后确定。企业根据当时所掌握的可靠证据做出最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。

下列各项属于常见的需要进行估计的项目：(1)坏账;(2)存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时;(3)固定资产的耐用年限与净残值;(4)无形资产的受益期;(5)或有事项中的估计;(6)收入确认中的估计等。

(二)会计估计变更的含义

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

由于企业经营活动中内在不确定因素的影响，某些财务报表项目不能精确地计量，而只能加以估计。如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。

通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：

1.赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应做出改变。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，则应相应调减摊销年限。

2.取得了新的信息，积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所做的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。例如，企业原对固定资产采用年限平均法按10年计提折旧，后来根据新得到的信息——固定资产经济使用寿命不足10年，只有7年，企业改按7年采用年限平均法计提固定资产折旧。

二、会计估计变更的会计处理

会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

(一)如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。例如，企业原按应收账款余额的5%提取坏账准备，由于企业不能收回应收账款的比例已达10%，则企业改按应收账款余额的10%提取坏账准备。这类会计估计的变更，只影响变更当期，因此，应于当期确认。

(二)如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响应在当期及以后各期确认。例如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。

会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的财务报表具有可比性，会计估计变更的影响数如果以前包括在企业日常活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中，如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也应作为特殊项目反映。

(三)企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

［例10-2］长江公司于2007年1月1日起开始计提折旧的一台管理用设备，价值84000元，预计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。至2011年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值做出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2000元。

长江公司对上述会计估计变更的处理方式如下：

(1)不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

(2)变更日以后发生的经济业务改按新的估计提取折旧。

按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，其计40000元，固定资产账面价值为44000元，则第五年相关科目的期初余额如下：

固定资产　　　　　84000

减：累计折旧　　　　　40000

固定资产账面价值　　　　　44000

改变预计使用年限后，2011年起每年计提的折旧费用为21000元，［(44000－20000)÷2］。2011年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关会计处理如下：

(3)附注说明

本公司一台管理用设备，成本为84000元，原预计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用年限计提折旧，本公司于2011年初将该设备的预计尚可使用年限变更为2年，预计净残值变更为2000元，以反映该设备在目前情况下的预计尚可使用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7370元［(21 000－10000)×(1－33%)］。

最后要说明的是，会计政策变更和会计估计变更应该遵照国家统一会计准则的规定或要求，正确运用。企业不得滥用会计政策和会计估计变更，即不得违背会计法规、准则的规定而随意进行变更。企业滥用会计政策和会计估计变更应当作为重大会计差错。