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【摘要】：第三章　会计记录第一节　复式记账的基本原理一、记账方法及其种类会计记录是对经过会计确认、会计计量进入会计信息系统的各项数据，遵循复式记账的要求，按照设定的会计账户体系，在会计账簿中系统、连续、全面地记录其变动方向、变动金额及变动数量的过程。复合会计分录是指经济业务的发生引起资金运动变化涉及两个以上账户的一种会计分录。

第三章　会计记录

第一节　复式记账的基本原理

一、记账方法及其种类

会计记录是对经过会计确认、会计计量进入会计信息系统的各项数据，遵循复式记账的要求，按照设定的会计账户体系，在会计账簿中系统、连续、全面地记录其变动方向、变动金额及变动数量的过程。

会计记录既是会计确认、会计计量的总结，又是会计报告的准备。就一般意义而言，经济业务只有在经过会计记录阶段，按复式记账原理转化为特定会计账户的发生额之后，才真正由经济业务数据变成了会计信息。正因为如此，在相当长的历史时期内，人们以簿记代替了会计，即以记账作为整个会计工作的代称。会计记录的重要性，由此可见。

企业发生的经济业务，都要在账户中进行登记。如何登记呢？这就涉及记账方法的问题，对所发生的经济业务在账户中登记，不是根据人们的主观意愿，想怎么登记，就怎么登记，而是依据一定的原理，运用一定的记账符号，遵守一定的记账规则，在账户中进行登记。

（一）记账方法

记账方法是指在账簿中登记经济业务的方法。它是指经济业务发生后，根据一定的原理，运用一定的记账符号和记账规则，在账户中反映资金（会计要素）增减变动情况及其结果的一种方法。

经济业务的发生会引起各有关会计要素的增减变动。如何将这些经济业务记录在有关的账户中，历史上曾经采用过不同的记账方法：单式记账法和复式记账法。因此，根据记录的方法不同，记账方法可分为单式记账法和复式记账法。

（二）单式记账法

单式记账法是指对每一项经济业务活动所引起的资金增减变动情况及其结果，只用一笔数字，只在一个账户中进行单方面的不完整的记录和反映的一种记账方法。

单式记账法通常只记录现金的收付，人欠我，我欠人等事项。例如：用180元现金支出费用或采购材料，对这笔经济业务只在现金账上记支出180元，而对于这180元现金的用途则没有记录清楚。再如企业采购材料货到而未付款，则在欠人账上记一笔债务的增加，对于材料是否入库则不做记录。有时，它也记载实物账，但它是孤立的，与其他账户之间没有联系。这种记账方法反映经济业务不全面、不完整、不科学，没有全面反映每一笔业务引起的资金运动的来龙去脉。

（三）复式记账法

复式记账法从单式记账法中发展起来，是相对于单式记账法而言的。

复式记账法就是在每一项经济业务发生后，以“资产＝负债＋所有者权益”的平衡关系作为记账基础，用相等的金额，在相互关联的两个或两个以上的账户中进行登记，以反映资金运动的来龙去脉的一种记账方法。

如用现金180元支付费用或采购材料，这笔业务在复式记账法中，不仅要登记现金的减少，同时要登记费用或材料的增加，其增减金额必然是相等的。同样，对购买材料货已到未付款的业务，不仅要登记应付账款（欠人）的增加，同时，要登记材料的增加，这两个账户之间相互关联，不能省略其中一个账户，只在一个账户中登记。

复式记账法的特点为：对于每一项经济业务，都在两个或两个以上相互关联的账户中进行记录，这样，在将全部经济业务都相互联系地记入各有关账户以后，通过账户记录不仅可以全面、清晰地反映出经济业务的来龙去脉，还能够全面、系统地反映经济活动的过程和结果；由于每一项经济业务发生后，都是以相等的金额在有关账户进行记录，因而可据以进行试算平衡，以检查账户记录是否正确。

“资产＝负债＋所有者权益”是会计的基本平衡公式，我们又知道企业的经济业务不外乎四种基本类型，即：资产、权益同增或同减，资产内部、权益内部有增有减。无论哪一种类型都不会破坏“资产＝负债＋所有者权益”这个基本等式，这就是复式记账法的基本原理。

二、账户的对应关系和会计分录

（一）会计分录

经济业务发生后，在记入各有关账户之前，必须明确应该记入哪些账户、记入的方向和金额。在会计工作中，把这种预先确定每项经济业务应记账户的名称（会计科目）、方向和金额的记录叫会计分录。

运用复式记账法来记录和反映经济业务所引起的资金运动的变化情况时，必须把这些情况及时地、准确地、连续地登记到有关账户中去，但是记到哪些账户中去呢？确定账户后，又登记到账户的哪一方呢？记入的金额是多少？所有这些都必须在记账前解决，解决的方法就是编制会计分录，这些会计分录是为记账做准备工作的，是记账的第一个步骤。

编制会计分录的步骤为：经济业务发生后，首先分析这项业务涉及的会计要素是资产、成本、费用，还是负债、所有者权益、收入；根据会计科目表和账户反映的经济内容，确定记入哪个账户；根据经济业务分析的结果确定应记账户的方向，应借还是应贷；计算借、贷方各会计科目的金额；检查会计分录中应借、应贷科目是否正确；对应方借、贷金额是否相等，有无错误。

（二）会计分录的分类

会计分录按每笔经济业务所涉及账户的多少分为简单会计分录和复合会计分录。

简单会计分录是指经济业务的发生引起资金运动变化只涉及两个账户的一种会计分录。复合会计分录是指经济业务的发生引起资金运动变化涉及两个以上账户的一种会计分录。

【例3－1】2005年11月26日，收到新华公司对本企业投资款50000元，款项存入银行。

这笔业务只涉及“银行存款”和“实收资本”两个账户，所以它是一个简单会计分录。为什么银行存款增加记借方，实收资本增加记贷方，将在借贷记账法中详述。

【例3－2】东方某公司陈军出差预借差旅费1800元，回来报销差旅费1680元，余款120元交回。

这个会计分录涉及“管理费用”、“现金”、“其他应收款”三个科目，所以是复合会计分录。

（三）账户对应关系和对应账户

对各项经济业务运用复式记账法在有关账户中进行登记，从而在有关账户之间形成了一定的相互关系，账户之间的这种相互关联关系在会计上叫做账户对应关系，存在着对应关系的账户叫对应账户。

不管是简单会计分录还是复合会计分录，它们至少涉及两个账户，这些账户之间只有彼此联系起来，才能完整地反映一项经济业务，才能说明资金的一次运动过程，在会计上，把这样联系在一起的账户之间的关系叫账户的对应关系，这两个或两个以上的账户叫对应账户。

【例3－3】某企业从银行中提取现金5000元。

在这项业务里，“现金”、“银行存款”两个账户中能反映出资金运动的过程，于是这两个账户发生了对应关系，是对应账户。

如果我们在账户中对每笔发生额注明对方账户的名称，则如图3－1所示：

图3－1

这样，我们从“现金”账户中，不仅知道了现金增加了5000元，而且知道这5000元是从银行存款中提取的。同样，从“银行存款”账户中不仅知道银行存款减少了5000元，而且知道它的去向是被提取了现金，这就是账户之间的对应关系。

第二节　借贷记账法

一、借贷记账法的记账符号

借贷记账法是目前世界通用的记账方法，也是最早的复式记账法。

借贷记账法是以“借”、“贷”为记账符号，运用复式记账原理来记录因经济活动发生而引起的资金运动的增减变动及其结果的一种复式记账方法。

借贷记账法产生于12世纪的意大利。当时由于海上贸易的不断发展，所使用货币的种类、重量和成色等日益复杂，通过银行进行转账结算便受到人们的普遍欢迎。银行为了办理转账结算业务，设计了“借”、“贷”两个记账方向，将“债权”记入“借方”，将“债务”记入“贷方”。到了15世纪初期，人们除增设了“资本”、“损益”账户外，又增设了“余额”账户，进行全部账户的试算平衡。因此，最初借、贷二字和账户中记录的经济业务内容是相符的，后来，随着记账的内容不断扩大，记账对象从人名账户扩大到物名账户，用于记录各种经济业务，借、贷二字也就失去了原来的意义，而转化为纯粹的记账符号，便于概括更加复杂的经济业务。随后借贷记账法传遍欧洲各地，成为世界通用的记账方法。借贷记账法在日本明治维新时从欧洲传入日本，在清朝末年从日本传入我国。目前成为我国法定的记账方法。

二、借贷记账法的账户结构

在借贷记账法中，任何账户都可以分为借方和贷方两个基本部分，在“T”字形账户中，通常左边是借方，右边是贷方，其中一方记录增加的金额，另一方记录减少的金额。但是，究竟哪一方记录增加的金额，哪一方记录减少的金额，则要根据账户的性质（经济内容）和结构来决定。

账户按其经济内容可分为资产、负债、所有者权益、成本及损益五大类账户，而损益类又可分为反映收入和费用两类账户。在借贷记账法下，是以相反的方向反映其增加金额和减少金额的，具体地说：

对于资产类、成本类和费用类账户，增加的金额记入借方，减少的金额记入贷方，期末余额在借方。如图3－2所示。

对于负债、所有者权益和收入类账户，增加的金额记入贷方，减少的金额记入借方，期末余额在贷方。如图3－2所示。

图3－2

实际工作中，账户的具体格式如表3－1。

表3－1　账户的格式

此类账户格式叫“三栏式”，因为它登记金额的栏目有三栏，即借方、贷方、余额。前两栏登记借方或贷方发生额，“借或贷”是指余额方向。如果余额在借方，在栏中标明“借”；如果余额在贷方，在栏中标明“贷”。一般情况下，对于资产、成本、费用类账户，借方记增加，贷方记减少，借贷相抵，借方的增加应大于贷方的减少，余额应在借方，但费用账户一般无期末余额。成本类账户余额也表示企业的资产，因此借方余额表示企业的资产。对于负债类、所有者权益类和收入类账户，贷方记增加，借方记减少，贷方的增加应大于借方的减少，因此余额在贷方。由于收入账户一般无期末余额，因此贷方余额表示企业的负债和所有者权益，也可以说期末余额在贷方的是负债和所有者权益账户。因此，我们也可以根据期初、期末余额的方向来看账户的性质。

在借贷记账法中，由于借和贷所表示的意义不同，因此，对期末余额的计算也不相同。我们知道账户中的四项余额，它们之间的关系是：

期末余额＝期初余额＋本期增加额－本期减少额

在借贷记账法中，对于资产类账户，期末余额在借方。可用公式表示为：

资产类账户期末借方余额＝期初借方余额＋本期借方发生额－本期贷方发生额

在借贷记账法中，对于负债和所有者权益类账户，期末余额在贷方。可用公式表示为：

负债及所有者权益账户期末贷方余额＝期初贷方余额＋本期贷方发生额－本期借方发生额

另外，在借贷记账法下，企业可以设置一些双重性质账户。如：不设“预收账款”账户的企业，可以把预收账款合并在“应收账款”账户中核算。在这种情况下，“应收账款”账户是双重性质的账户，当它核算预收账款时，它是一种负债类账户，当它核算“应收账款”时，它是一个资产类账户，对于这一类双重性质的账户，要根据其明细类账户来判断它到底属于哪一类，从总分类账户中是不能判断其属于哪一类的。

三、借贷记账法的记账规则

企业发生的全部经济业务从影响其资产和权益总体来看，不外乎四种类型，而这四种类型的经济业务都不会破坏“资产＝权益”即“资产＝负债＋所有者权益的平衡关系。如果我们掌握四种类型经济业务的记账规律，其他经济业务可以根据四种类型推导出来。

这四种类型的经济业务是：

经济业务发生，使资产和权益同增，同增的金额相等；

经济业务发生，使资产和权益同减，同减的金额相等；

经济业务发生，使资产内部有增有减，有增有减的金额相等；

经济业务发生，使权益内部有增有减，有增有减的金额相等。

因此，在借贷记账法下，这四种类型的经济业务的账户结构如图3－3～3－6

图3－3　资产和权益同增

图3－6　权益内部一增一减

从上图中可以看出，每种类型经济业务的发生，记账时都是有借方也有贷方，双方的金额都是相等的。因此，我们归纳出借贷记账法的记账规则是：有借必有贷，借贷必相等。

四、借贷记账法的试算平衡

（一）试算平衡

根据资金的平衡关系，检查账户记录是否正确的过程叫试算平衡。在把经济业务记入有关账户后，有关账户之间会出现一些相等关系，会计期末，通常根据这些相等关系来检查有关账户记录是否正确。

（二）试算平衡的方法

1．发生额试算平衡

发生额试算平衡公式：

总分类账户本期借方发生额合计＝总分类账户本期贷方发生额合计

发生额试算平衡的理论依据是借贷记账法的记账规则。根据借贷记账法记账规则，每笔业务发生后，有借必有贷，借贷必相等，因为每笔业务都是借贷相等的，在期末所有账户汇总后，借方发生额合计和贷方发生额合计也必然相等，如果不等，则表明账户记录有错误。发生额试算平衡是通过编制“发生额试算平衡表”来进行的，其格式如表3－2。

表3－2　本期发生额试算平衡表
年　月　日　单位：元

2．余额试算平衡

试算平衡公式为：全部账户期末借方余额合计＝全部账户期末贷方余额合计

即：资产类账户期末余额＝负债和所有者权益账户期末余额

余额试算平衡的理论依据是“资产＝负债＋所有者权益”的平衡关系。余额试算平衡是通过编制余额试算平衡表来进行的，其格式如表3－3。

表3－3　本期发生额及余额试算平衡表
年　月　日　单位：元

需要注意的是：试算平衡后，如果双方金额合计数不相等，则说明记账有错误，如果双方金额合计数相等，只能说明记账可能是正确的，但不能绝对肯定记账没有错误。因为有些错误是通过试算平衡所不能发现的。如：一笔业务全部被重记或漏记；一笔业务的借贷方向相反；账户名称用错；借方或贷方的金额偶然多记或少记，并相互抵消，借贷仍然平衡，等等。

对于这几类错误，因为试算平衡不能发现，只能通过对会计记录进行日常或不定期复核，以保证账簿记录的正确性。

五、借贷记账法的运用

下面通过某企业2005年12月发生经济业务的实例来说明借贷记账法的运用。

【例3－4】投资者甲以机器一台，作价50000元，向本企业投资。

分析：一台机器属于固定资产，企业收到一台机器是固定资产增加，记入“固定资产”账户，“固定资产”是资产类账户，增加金额记入借方；接受投资者投入资本记入“实收资本”账户，“实收资本”是所有者权益账户，其增加金额记入贷方。

【例3－5】某企业出售产品100000元，货款收到存入银行。

分析：“银行存款”是资产类账户，其增加金额记入借方；出售产品取得收入，收入类增加记入贷方。

【例3－6】企业购入原材料8000元，货款尚未支付。

分析：企业购入原材料说明原材料增加，“原材料”是资产类账户，其增加金额记入借方；货款未付，说明债务增加，“应付账款”是负债类账户，其增加金额记入贷方。

【例3－7】某企业仓库发出原材料3000元，用于产品生产。

分析：仓库发出原材料，说明原材料减少，“原材料”是资产类账户，其减少金额记入贷方；用于产品生产说明产品成本增加，“生产成本”是成本类账户，其增加金额记入借方。

【例3－8】某企业用银行存款50000元归还前欠银行短期借款。

分析：用银行存款归还借款，企业的银行存款减少，“银行存款”是资产类账户，其减少金额记入贷方；归还后，企业欠银行的借款减少，“短期借款”是负债类账户，其减少金额记入借方。

【例3－9】以银行存款1500元，支付销售A产品的广告费。

分析：销售过程中发生的费用属于营业费用，“营业费用”是损益类中的费用类其增加金额记入借方。

根据以上会计分录编制试算平衡表（表3－4、表3－5）如下：

表3－4　本期发生额试算平衡表
2005年12月31日　单位：元

表3－5　本期发生额及余额试算平衡表
2005年12月31日　单位：元

续表

第三节　总分类账户和明细分类账户

一、总分类账户和明细分类账户的意义

在会计核算工作中，根据经济管理工作的需要，一切经济业务都要通过有关账户进行核算，既要提供总括的核算指标，又要提供明细的核算指标，也就需要同时设置总分类账户和明细分类账户。

总分类账户是用来总括反映每一种资产、负债、所有者权益增减变化情况的账户，是根据总分类科目设置的。为了保持会计信息的一致性、可比性，总分类账户一般根据国家统一的会计制度的有关规定设置。总分类账户根据不同的标准，可以有不同的分类。

明细分类账户是在总分类账户的基础上，根据管理的需要设置的一种用以提供详细核算资料的账户，是根据明细分类科目设置的。

总分类账户和明细分类账户是既有内在联系，又有区别的两类账户。

（一）总分类账户和明细分类账户的内在联系

两者所反映的经济业务内容相同。如“库存商品”总账账户与其所属的“甲产品”、“乙产品”、“丙产品”等明细账户都是用以反映库存商品的收发及结存业务的；登记账簿的原始依据相同，登记总分类账户与登记其所属的明细分类账户的记账凭证和原始凭证是相同的。

（二）总分类账户和明细分类账户的区别

两者反映经济业务内容的详细程度不一样。总账反映资金增减变化的总括情况，提供总括资料；明细账反映资金增减变化的详细情况，提供某一方面的资料。有些明细账还可以提供实物数量指标和劳动量指标。两者的作用不同。总账提供的经济指标，是明细账资料的综合，对所属明细账具有统驭控制的作用；明细账是对有关总账的补充，起着详细说明的作用。由此可见，两者关系密切。在设置明细分类账户时，一定要考虑两者这种既有内在联系，又有区别的特征。

由此可以把总分类账户和明细分类账户的关系概括为：总分类账户是所属明细分类账户的综合，对所属明细分类账户具有统驭控制的作用；明细分类账户是有关总分类账户的具体化，对有关总分类账户具有补充说明作用。它们两者之间所反映的对象是相同的，登记的原始依据也是相同的，它们所提供的资料互为补充，既总括又详细地说明了同一事物。

前面我们所举例中的账户都是总分类账户。总分类账户能总括反映每项经济业务活动的基本内容，反映资产和权益核算情况，但是企业为了加强经营管理，只有总括资料是不够的，还必须有一系列准确、可靠并尽可能详细的核算资料。这样，就使得企业在设置总分类账户的同时，必须设置明细分类账户，同时进行总分类账户和明细分类账户的核算。

二、总分类账户和明细分类账户的平行登记

如前所述，总分类账户是所属明细分类账户的综合，对所属明细分类账户具有统驭控制的作用，明细分类账户是有关总分类账户的具体化，对有关总分类账户具有补充说明作用。它们两者之间所反映的对象是相同的，登记的原始依据也是相同的，它们所提供的资料互为补充，既总括又详细地说明了同一事物。因此，就有必要应用平行登记的方法来登记总分类账户和明细分类账户。

平行登记是指每项经济业务发生后，以审核后的会计凭证为依据，在记入有关总分类账户的同时，应按相同的方向、相等的金额，记入其所属的一个或几个明细分类账户的方法。

平行登记的要点包括同依据、同期间、同方向、等金额。

依据相同。对发生的经济业务，都要以相关的会计凭证为依据，既登记有关总分类账户，又登记其所属的一个或几个明细分类账户。

期间相同。对发生的经济业务，在记入有关总分类账户和明细分类账户的过程中，可以有先有后，但必须在同一会计期间（一般不超过一个月）全部登记入账。

方向相同。对发生的经济业务，在记入有关总分类账户和明细分类账户时，记账方向必须相同。即总分类账户记入借方，明细分类账户也记入借方；总分类账户记入贷方，明细分类账户也记入贷方。

金额相等。记入总分类账户的金额，应与记入其所属的一个或几个明细分类账户的金额之和相等。即总分类账户本期发生额与其所属明细分类账户的本期发生额之和相等；总分类账户期末余额与其所属明细分类账户的期末余额之和相等。

【例3－10】某企业“原材料”账户2005年3月份的期初余额是182000元，材料由甲、乙、丙三种组成，具体资料如下：

根据上述资料，登记总分类账户与其所属明细分类账户的期初余额，见表3－6。

【例3－11】企业生产车间领用材料80000元，其中甲材料60000元，乙材料20000元。

【例3－12】生产车间领用材料40000元，全部用于产品生产，其中乙材料22000元，丙材料18000元。

【例3－13】企业用银行存款购进材料一批计156000元，其中甲材料75000元，乙材料54000元，丙材料27000元。

根据上述会计分录，登记总分类账户与其所属明细分类账户，见图3－7。