定额成本制度的基本原理

第二节　定额成本制度的基本原理

一、定额成本的制定

制定产品的消耗定额、费用定额，并据以制定单位产品的定额成本，是采用定额成本制度的起点。产品定额成本的制定过程是对产品成本进行事前控制的过程，也是进行事中控制的依据和事后分析考核的标准。

定额成本是目标成本的一种，它是根据现行定额和计划单位成本制定的。在制定时，要分成本项目进行，其具体计算公式如下：

原材料定额成本=产品原材料定额消耗量×原材料计划单价

　　　　　　　=本月投入量×单位产品材料消耗定额×材料计划单价

直接人工定额成本=产品生产定额工时×计划小时工资率

　　　　　　　　=约当产量×单位产品定额工时×计划小时工资率

制造费用定额成本=产品生产定额工时×计划小时费用率

　　　　　　　　=约当产量×单位产品定额工时×计划小时费用率其

中，计划小时工资率、计划小时费用率可用下列公式计算：

上述各项费用额的合计数，就是单位产品的定额成本。根据所制定的定额成本，可编制定额成本卡(如表10-1所示)，作为成本日常控制的依据。

表10-1　定额成本卡

需要指出的是：产品的定额成本与计划成本都以材料消耗定额和计划单价为依据确定目标成本。定额成本的制定过程是对成本进行事前控制的过程，因此企业的成本考核和控制更加有效。但实际上，两者对定额的理解是不同的。计划成本下的定额是指计划期内的平均定额，通常是不变的;而定额成本制度下的定额是指现行定额，通常要随生产技术和劳动生产率的提高而不断修订，是变动的。此外，计划成本是企业制定或上级下达的较长时期的目标成本，而定额成本则是为完成这一长期的目标成本而制定的，并作为对当时的产品成本进行控制和考核的依据。

还应注意的是，为了便于进行成本分析和考核，定额成本包括的成本项目和计算方法，应与计算产品实际成本的成本项目一致。但不包括废品损失项目，因为废品损失是超过定额成本的差异。

二、脱离定额差异的计算

脱离定额差异是指生产过程中各项生产费用的实际支出数与现行定额间的差额。

脱离定额差异的计算是定额成本制度下进行成本的日常控制的重要手段。在日常核算中，当费用发生时，应将符合定额的费用与脱离定额的差异，分别编制定额凭证和差异凭证，并在有关的费用分配表和明细账中分别进行登记。为了更好地控制成本，找出成本差异的原因，脱离定额差异的计算应分别按成本项目进行。以下分别按成本项目探讨脱离定额差异的计算。

(一)原材料脱离定额差异

原材料脱离定额差异衡量的是生产过程中产品实际耗用量与定额耗用量间的差异。其公式如下：

原材料脱离定额差异=(材料实际耗用量－材料定额耗用量)×材料计划单价=本月投产量×(单位产品材料实际消耗量－单位产品材料定额消耗量)×材料计划单价原材料脱离定额差异的计算方法一般有：限额法、切割法和盘存法等。

1.限额法

所谓限额法，也称差异凭证法，它是控制领料的一般方法。它适用于计件生产下的原材料和半成品领用的计算。

采用该法的企业必须建立限额领料制度。在该制度下，凡符合定额的领料应根据限额领料单领发。因为增加产量而发生的超限额领料，在办理追加限额手续后，仍使用限额领料单领料。其他原因产生的超限额领料，应该填写超限额领料单。超限额领料单上的材料数额全部是材料脱离定额的超额差异。如果领用代用材料或利用废料代替正常材料，则填写代用材料领料单，通过折算从原定限额中扣除。代用材料的领用、废料的利用等还应经过技术部门的鉴定。若车间月末有余料，还应办理退料手续。退料单也应视为差异凭证，它与限额领料单中的原材料余额一样，都是脱离定额的节约差异。

【例10-1】某公司某限额领料单规定的产品数量为800件，每件的材料消耗定额为4千克，每千克计划单位成本为5元。实际领料为3000千克，而企业本月实际投产的产品数量为750件，车间期初余料为50千克，期末余料为30千克。可计算脱离定额差异如下：

材料定额成本=750×4×5=15000(元)

材料脱离定额差异=(3000+50－30－750×4)×5=100(元)(超支差异)

2.切割法

切割法适用于使用必须经过切割才能领用的材料等。通常材料先经过切割后再将切割的毛坯送至加工车间加工。切割过程中由于毛坯的实际切割数量与应割成的毛坯数量不同会产生废料回收差异。如果废料脱离定额差异是在减少切割毛坯数量后形成的，则不能评价为节约差异;只有实际切割数量等于或大于应切割毛坯的数量，才能将超定额回收废料的差异确认为节约差异。

切割核算单的格式如表10-2所示。

表10-2　材料切割核算单

切割核算单中的差异计算如下：

材料实际消耗量=发料数量－余料数量=125－8=117(千克)

应割成的毛坯数量=材料实际耗用量÷单件材料消耗定额=117÷4.5=26(个)

材料定额消耗量=单件材料消耗定额×实际割成毛坯数量=4.5×23=103.5(千克)

废料定额耗用量=单件回收废料定额×实际割成毛坯数量=0.1×23=2.3(千克)

材料脱离定额差异=(117－103.5)×6.5=87.75(元)

废料脱离定额差异=(4.5－2.3)×0.5=1.1(元)

材料脱离定额总差异=87.75+1.1=88.85(元)(超支差异)

3.盘存法

对于不能切割的材料，除采用限额法控制其领料外，为了控制其用料，还可采用盘存法。所谓盘存法是按一定的间隔日数，对生产中的余料进行盘点，根据材料领用数和盘点所确定的余额，算出一定日期材料的实际耗用量，以实际耗用量和通过这一时期投产的数量乘上耗用定额所求得的定额耗用量相比较，算出材料的定额差异。用公式可表示如下：

原材料实际耗用量=期初余料+本期领料－期末余料

原材料定额耗用量=本期投产数量×原材料消耗定额

本期投产量=完工产品数量+期末在产品数量－期初在产品数量

原材料脱离定额差异=(原材料实际耗用量－原材料定额耗用量)×材料计划单价

值得注意的是，上述公式中，用于计算原材料定额耗用量的是本期投产数量，而非本期完工数。计算本期投产数量时，应注意原材料的投料程度，若原材料是一次性投料，则可直接按如下公式计算：本期投产数量=本期完工数量+期末在产品数量－期初在产品数量;若原材料不是一次性投料，则应将期末在产品数量和期初在产品数量按投料程度计算约当产量，从而计算本期投产数量。

【例10-2】某公司生产甲产品，2010年6月初结存在产品50件，6月份完工产品为550件，月末结存在产品100件。该公司的原材料是在生产开工时一次性投入的，材料消耗定额为10千克，计划单价为6元。本月领用材料5500千克，期末车间盘存余料200千克。可计算6月份材料脱离定额差异如下：

本月投产数量=550+100－50=600(件)

材料定额消耗量=600×10=6000(千克)

材料实际消耗量=5500－200=5300(千克)

材料脱离定额差异=(5300－6000)×6=－4200(元)(节约差异)

总之，对原材料脱离差异的日常控制，不仅要通过限额法控制领料不超过限额，而且采用盘存法的企业还要控制产品的投产数量不少于计划规定的产品数量;采用切割法的企业也要控制其实际切割数不应少于计划规定的切割数;此外，还要注意车间有无余料和余料的数量。

(二)生产工人工资脱离定额差异

由于生产工人工资有计件工资和计时工资之分，在这两种方法下，生产工人工资脱离定额的差异的计算也有差异。

在计件工资形式下，生产工人工资属于直接计入费用，其脱离定额差异的计算与原材料脱离定额差异的计算相类似，可采用差异凭证法，将符合定额的生产工人工资，反映在产量记录中，脱离定额的差异可反映在专设的差异凭证中，并注明差异的原因。

在计时工资形式下，生产工人工资属于间接计入费用，影响其脱离定额的差异的因素有两个：一个是生产工时，另一个是小时工资率。其计算公式如下：

某产品的实际生产工资=该产品实际生产工时×实际小时工资率

某产品的定额生产工资=该产品定额生产工时×计划小时工资率

该产品生产工资

脱离定额差异=该产品的实际生产工资－该产品的定额生产工资

上述公式中的实际小时工资率可根据某车间实际生产工人工资总额除以该车间实际生产工时总额而求得;计划小时工资率可根据某车间计划产量的定额生产工人工资除以该车间计划产量的定额生产工时而求得。

【例10-3】某公司第一生产车间2010年7月份甲产品计划产量的定额工资总额为46500元，计划产量的定额工时为4650小时;实际工资总额为35700元，实际生产工时为4200小时;其中甲产品定额工时为2400小时，实际工时为2800小时。可计算甲产品生产工资脱离定额的差异如下：

计划小时工资率=46500÷4650=10

实际小时工资率=35700÷4200=8.5

甲产品定额生产工资=2400×10=24000(元)

甲产品实际生产工资=2800×8.5=23800(元)

甲产品生产工资脱离定额差异=23800－24000=－200(元)(节约差异)

总之，对生产工资脱离定额的差异，企业应及时查找原因，采取措施，以促使企业节约工资费用，降低产品成本。此外，不论采用哪种工资形式，都应根据上述核算资料，按照成本计算对象编制定额生产工资和脱离定额差异汇总表。表中汇总反映各种产品定额工时和工资、实际工时和工资以及工资脱离定额的差异及其原因，用以考核和分析各种产品生产工时和生产工资定额的执行情况，并据以计算产品的工资费用。

(三)制造费用脱离定额差异

制造费用大多是间接计入费用，通常不能直接按产品确定其定额成本，核算其定额差异，而且它又是一项综合费用，其组成成分比较复杂。

在对制造费用进行定额控制时，可将其分为变动制造费用定额控制和固定制造费用定额控制。对于变动制造费用定额控制可比照原材料的定额控制，为有关项目按标准制定定额，采用限额领料单或限额费用单进行控制，超过定额部分则计入差异凭证。对于固定制造费用，可制订计划总额，实行总量控制。对于按工时分配计入产品的制造费用，可比照计时工资的定额核算，月末按如下公式计算：

某产品的实际制造费用=该产品实际生产工时×实际小时费用率

某产品制造费用的定额=该产品定额生产工时×计划小时费用率

该产品制造费用脱离定额差异=该产品的实际制造费用－该产品的定额制造费用

同样，上述公式中的实际小时工资率可根据某车间实际制造费用总额除以该车间实际生产工时总额而求得;计划小时工资率可根据某车间计划产量的定额制造费用除以该车间计划产量的定额生产工时而求得。在这种情况下的制造费用的日常控制与计时工资是一致的。除了生产工时总额不超过计划，单位产品的工时不超过定额外，还要控制制造费用的总额不超过计划。

【例10-4】某公司第一生产车间2010年7月份全部产品计划产量的制造费用总额为55800元，计划产量的定额工时为4650小时;实际制造费用总额为52500元，实际生产工时为4200小时;其中甲产品单位工时定额为6小时，产量为400，实际生产工时为2800小时。计算产品定额制造费用和产品制造费用脱离定额差异。

计划小时费用率=55800÷4650=12

实际小时费用率=52500÷4200=12.5

甲产品定额制造费用=6×400×12=28800(元)

甲产品实际制造费用=2800×12.5=35000(元)

甲产品制造费用脱离定额差异=35000－28800=6200(元)(超支差异)

三、定额变动差异的计算

定额变动差异是指由于修订消耗定额而产生的新旧定额之间的差异。

定额的修订一般在月初进行。由于在定额变动的月份，月初在产品的定额成本仍然是用旧定额计算的，而本月投入产品、完工产品和月末在产品的定额成本都是按修订后的新定额计算的，为了统一口径，必须对月初在产品定额成本进行调整，计算月初在产品定额变动差异。

根据发生定额变动的在产品盘存数或在产品账面结存数乘以修订后的新定额，得到定额修订后的定额成本，然后与老定额进行比较，就可得到月初在产品定额变动差异。其计算公式如下：

月初在产品定额变动差异=月初在产品盘存数量×(按旧定额计算的单位产品定额成本－按新定额计算的单位产品定额成本)

如果是机械制造企业，定额计算需要从零件、部件到产品逐项进行，这样计算工作量较大。为了简化计算工作，也可以按照定额变动系数进行计算，其公式如下：

月初在产品定额变动差异=按旧定额计算的月初在产品定额成本×(1－定额变动系数)

消耗定额变动一般应表现为下降趋势，月初在产品成本随之减少，一方面定额变动差异应从月初在产品定额成本中扣除，使其与本期按新定额计算的定额成本保持一致。另一方面，月初在产品的定额成本与定额变动差异反向变化，即若新定额计算的定额成本小于旧定额计算的定额成本，则定额变动差异为正;若新定额计算的定额成本大于旧定额计算的定额成本，则定额变动差异为负。

【例10-5】某公司第二生产车间生产的乙产品，某些零件从2010年5月1日起修订原材料消耗定额，单位产品老的定额成本为98元，单位产品新的定额成本为95元，该产品期初在产品原材料定额成本为12540元。乙产品的定额变动差异可计算如下：

乙产品月初在产品定额变动差异=12540×(1－0.9693877)=383.88(元)

需要注意的是，由于定额变动并不会影响产品的实际成本，在登记产品成本明细账的时候，不仅要设置专栏单独反映定额变动差异，而且还应将该金额以相反的符号调整产品的定额成本。如果定额提高了，所计算出来的定额变动差异是负数，那么就应将该差异调高产品的定额成本;相反，如果定额降低了，所计算出来的定额变动差异是正数，那么就应将该差异调低产品的定额成本。

【例10-6】某公司生产的乙产品，2010年5月初在产品的定额成本为310元，脱离定额差异为+50元，其实际成本为360元。进行定额修订后，月初在产品的定额成本为300元，月初在产品发生定额变动差异+10元。此时，只有同时将定额成本调低10元，才能与按新定额核算的本期投入定额成本和完工产品定额成本相一致。因此，月初在产品修订定额后，实际成本360元保持不变，但其成本构成变化为：定额成本300元，脱离定额差异+50元，定额变动差异+10元。

由于某些原因，如果定额显然不合理，则定额也可在月份中修订。由于产品实际成本计算是以变动前的月初定额成本为计算基础，而月份内自定额变动起到月底为止揭示的差异，则以变动后的定额为准，因此，必须按下列公式计算定额变动系数，定额降低用负号，定额提高用正号，进行调整。

定额变动差异=(新定额－旧定额)×自变动日起到月底为止投入的生产量

【例10-7】某公司第三生产车间生产的丙产品，2010年6月10日其定额由月初的108元，调整为110元，自变动日起到月底为止投入的生产量为200只。丙产品的定额变动差异可计算如下：

定额变动差异=(110－108)×200=400(元)

四、材料成本差异的分配

在采用定额法计算产品成本的企业中，为了便于对产品成本的考核和控制，材料的日常核算都是按计划成本进行的。因此，日常所发生的原材料费用，包括原材料定额费用脱离定额的差异都是按计划成本计算的。也就是说，原材料的定额成本加上或者减去脱离定额的差异只是某产品耗费原材料的计划成本，这里脱离定额差异只是量差。但是，按原材料的计划成本计价的核算，在月末要通过材料成本差异将其调整为实际成本，以便正确核算产品的成本。

在定额成本制度下，将产品所耗原材料的计划成本调整为实际成本的公式如下：

某产品应分配的材料成本差异=(该产品材料定额成本±材料脱离定额差异)×材料成本差异分配率

【例10-8】某公司2010年6月份丙产品所耗原材料定额成本为34000元，脱离定额差异为节约1200元，该公司当月的材料成本差异率为超支2%。则丙产品应分配的材料成本差异可计算如下：

甲产品应分配的原材料成本差异=(34000－1200)×2%=656(元)