作业成本法的基本原理

第一节　作业成本法的基本原理

作业成本法(activity-based costing，ABC)是作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出来的。其基本原理是在资源和产品之间引入一个中介——作业，作业消耗资源，产品消耗作业;生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。作业成本法，能以更准确的方法将各大服务部门的间接成本分配于作业、产品以及劳务与客户。这一方法不仅告诉人们，大量的资源消耗其实并非与某一实体产品或劳务直接相关，而是为众多品种的产品与劳务提供间接服务，而且它还进一步告诉我们，作业成本计算的目的并非仅仅是为了分配共同成本，而是为了准确地计量为客户提供产品与劳务的成本，从而做出合理的定价决策。

一、基本概念

1.资源

资源是成本的源泉，是指在企业生产经营过程中，初始形态上的各种劳动耗费，它是执行作业所必需的经济要素，在作业成本法中的资源是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，是指各项费用总体。一个企业的资源包括直接人工、直接材料、生产维持成本、间接制造费用以及生产过程以外的成本。

2.作业

作业是指企业在经营活动中的各项具体活动，是为企业提供产品或劳务所进行的各种工序和工作环境的总称。一项作业对于任何加工或服务对象，都必须是重复执行的、特定的或标准化的过程和办法。执行任何一项作业都需要耗费一定的资源，它可能是一项非常具体的活动，也可能泛指一类活动。

作业的类型和数量会随着企业的不同而不同。常见的分类方法是将作业按作业产出或消耗的方式，分为单位水平作业、批量水平作业、产品水平作业及生产维持作业四类。

(1)单位水平作业。这是使单位产品或服务受益的作业，它对资源的消耗量往往与产品的产量或销量成正比。如加工零件、对每件产品进行的检验等。

(2)批量水平作业。这是使一批产品受益的作业，作业的成本与产品的批次数成正比，是该批产品所有单位产品的共同成本。例如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。

(3)产品水平成本。这是某种产品的每个单位都受益的作业，这种作业的成本与单位数和批次数无关，但与生产产品的品种成比例变动。如零件数控代码编制、产品工艺设计作业等。

(4)生产维持作业。这是为维持企业的正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的成本与产品数量无相关关系，是全部生产产品的共同成本。如厂房维修、管理作业等。通常认为前三个类别以外的所有作业都属于生产维持作业。

对作业的这种分类能为作业成本信息的计算和使用提供帮助，因为作业类别与成本动因的选择有着内在关系。可以看出，传统成本计算法只考虑了单位水平作业。因此，其制造费用的分配主要采用与单位水平作业相关的成本动因。

3.成本动因

成本动因就是指直接引起作业成本发生的原因，是作业成本计算的分配标准。成本动因驱动成本发生，对成本结构起决定性作用。按成本动因所起的作用，可将其分为资源动因和作业动因。

资源动因反映作业消耗资源的情况，其作为一种分配基础，是将资源成本归集、分配到作业的标准。通常在企业的生产经营中，会有多个作业消耗同一资源的情况，这时就需要一个分配标准，将资源成本合理地分配到有关作业中，这一标准就是资源动因。例如很多作业需要消耗电力，有时就可以根据作业小时数来分配这一资源消耗。对资源动因的分析，可以促使企业合理配置资源，寻求降低作业成本的途径。

作业动因反映产品消耗作业的情况，它作为一种分配基础，也是将作业成本归集、分配到产品的标准。在将资源成本逐项归集、分配到作业，形成作业成本之后，还需将作业成本按一定的标准分配到各产品中，这一标准就是作业动因。对作业动因的分析，可以帮助企业发现并减少非增值作业，寻求降低整体成本的途径。

一项作业常常有多个动因可供选择，如设备调试作业可选择设备调试次数或设备调试时间作为作业动因来分配作业成本，销售作业可选择广告次数或销售员工人数来分配作业成本。为提高成本核算的准确性，应选择与作业成本线性相关程度最高的作业动因作为作业成本的分配标准。表11-1列举了常见的成本动因实例。

表11-1　成本动因实例

二、基本原理

(一)成本计算的两个阶段

作业成本法的基本指导思想是，“作业消耗资源，产品消耗作业”。根据这一指导思想，作业成本法把成本计算过程分为两个阶段。第一个阶段，将作业执行中消耗的资源追溯到作业，计算作业的成本并根据成本动因计算作业成本分配率;第二个阶段，根据第一个阶段计算的作业成本分配率和产品所耗费作业的数量，将作业成本追溯到各有关产品。

传统的成本计算方法，首先是将直接成本追溯到产品，同时将制造费用追溯到生产部门;然后将制造费用分摊到有关产品。实际上就是把生产活动中发生的资源耗费通过直接计入和分摊两种方式计入产品成本，即“资源→产品”。而作业成本法下成本计算的第一个阶段，除了把直接成本追溯到产品以外，还要将各项间接费用分配到各有关作业，并将作业看成按产品生产需求重新组合的“资源”;在第二个阶段，按照作业消耗与产品之间不同的因果关系，将作业分配到产品。图11-1表示了作业成本法中成本分配的过程。

图11-1　作业成本分配流程图

(二)成本分配的可追溯性

作业成本法的成本分配主要使用直接追溯和动因追溯。

直接追溯，是指将成本直接确认分配到某一成本对象的过程。这一过程是可以实地观察的。例如，确认一台电视机耗用的显像管、集成电路板、扬声器及其他零部件的数量是可以通过观察实现的。

动因追溯，是指根据成本动因将成本分配到各成本对象的过程。生产活动中耗费的各项资源，其成本不是都能直接追溯到成本对象的。对不能直接追溯的成本，作业成本法强调使用动因追溯方式，将成本分配到有关成本对象。采用动因追溯方式分配成本，首先必须找到引起成本变动的真正原因，即成本与成本动因之间的因果关系。如各种产品应承担的检验成本，以产品检验的次数作为成本动因进行分配，这是因为检验次数与产品应承担的检验成本之间存在着因果关系。动因追溯虽然不像直接追溯那样准确，但只要因果关系建立恰当，成本分配的结果同样可以达到较高的准确程度。

(三)成本追溯使用众多不同层面的成本动因

在传统的成本计算法下，产量被认为是能够解释产品成本变化的唯一动因，并以此作为分配基础进行间接费用的分配。而制造费用是一个由多种不同性质的间接费用组成的集合，这些性质不同的费用有些是随产量变动的，而多数则并不随产量变动。因此，用单一的产量作为分配制造费用的基础显然是不合适的。作业成本法的独到之处，在于它把资源的消耗首先追溯到作业，然后使用不同层面和数量众多的成本动因将作业成本追溯到产品。不同层面的成本动因包括：单位水平动因(即以单位产品或其他单位产出物为计量单位的成本动因)、批次水平动因(即以“批”或“次”为计量单位的成本动因)以及产品水平动因(即以产品的品种数为计量单位的成本动因)等。而且每个层面的动因可能有多个。从运用作业成本法计算产品成本的企业实践来看，一般使用的动因有30～50个。采用不同层面的、众多的成本动因进行成本分配，要比采用单一分配基础更加合理，更能保证成本的准确性。