第三节 银行存款审计
一、银行存款内部控制制度与控制测试
(一)银行存款的内部控制
银行存款的内部控制要点主要包括以下几个方面。
1.交易授权
按照我国现金管理的有关规定，超过规定限额以上的现金支出均需采用支票结算。因此，企业应建立支票申领制度，明确申领批准、支票签发等原则;货款支付等业务均需经过适当授权。
2.职务分离
银行存款日记账与银行存款总账登记的职责、银行存款账簿登记与银行存款余额调节表的编制职责应分离。
3.凭证与记录控制
设置银行存款收付款凭证、银行存款日记账和总账反映银行存款的增减变动;序时登记银行存款的收支业务;定期进行银行存款日记账与总账、银行对账单与银行存款日记账的核对。
4.资产接触与记录使用
加强支票及相关账簿记录的保管，明确支票的保管、领用、作废等环节的职责权限和程序，并设登记簿进行记录，防止空白支票的遗失或被盗用，同时，企业应加强银行预留印鉴的管理，财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或授权人员保管，严禁一人保管支付款项所需的所有印章。
5.独立稽核
应由专人负责定期核对银行账户，每月至少核对一次，如果银行存款日记账余额与银行对账单余额不符，应编制银行存款余额调节表。针对银行存款余额调节表中的异常情况，应查明原因，及时处理。
由于其他货币资金业务较少，且与银行存款业务类似，故不再详细论述其他货币资金的内部控制制度及测试。
(二)银行存款的控制测试
银行存款的控制测试程序包括以下几个方面。
1.检查银行存款内部控制是否建立并严格执行
(1)银行存款的收支是否按规定的程序和权限办理;
(2)是否存在与本单位经营无关的银行存款收支;
(3)出纳与会计、银行存款日记账与总账、银行存款账簿登记与银行存款余额调节表编制的职责是否严格分离;
(4)支票是否得到妥善保管，是否定期收到银行对账单并根据需要编制银行存款余额调节表;
(5)是否存在出租、出借银行账户的情况。
2.抽取并检查若干收款凭证
(1)核对收款金额与银行存款日记账的收入金额是否一致;
(2)核对收款金额与应收账款、其他应收款等账户明细账的有关记录是否相符;
3.抽取并检查若干付款凭证
(1)检查付款的授权批准手续是否符合规定;
(2)核对付款金额与银行存款日记账的付出金额是否一致;
(3)核对付款金额与应付账款、其他应付款等账户明细账的有关记录是否相符;
(4)核对付款金额与购货发票或其他原始凭证的金额是否相符。
4.抽取一定期间的银行存款日记账与总账进行核对
注册会计师应抽取一定期间的银行存款日记账，检查有无计算错误，加总金额是否正确无误，银行存款日记账与总账是否核对相符。
二、银行存款与其他货币资金的实质性程序
银行存款与其他货币资金的实质性程序包括以下几个方面:
1.取得或编制银行存款与其他货币资金余额明细表
注册会计师应取得或编制银行存款与其他货币资金余额明细表，复核其加计是否正确，并将明细表数据与明细账、报表进行核对。在连续审计的情况下，还应将期初余额与上期的工作底稿进行核对。
2.分析程序
分析程序的主要内容包括:
(1)将账户余额与以前期间的相比较，调查是否存在下述现象:出现贷方余额、新开账户、原有账户结零等。
(2)如有必要，可编制银行存款各月度收支情况汇总表，比较各月度发生额并将发生额与上年同期相核对。
(3)审核利息收入和应收利息与平均银行存款余额之间的比例关系是否恰当。
3.函证银行存款与其他货币资金
注册会计师应向银行(或其他金融机构)函证客户的银行存款(包括余额为零的账户和在本期内注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息。
银行询证函通常采用积极的函证的方式，可以由注册会计师根据客户的账面记录填写银行存款、借款、资产抵押、为其他企业提供担保等事项由银行确认，也可以由注册会计师列明需要函证的内容(如银行存款、借款、资产抵押、为其他企业提供担保等事项)，然后由银行根据其记录填写具体内容。后一种做法的优点是有可能帮助注册会计师发现客户漏记的借款或资产抵押等情况，但是这种做法也会增加银行方面的工作量。
银行询证函的格式见表12-2。
表12-2 银行询证函
2.银行借款
3.其他事项(为其他公司借款提供担保、尚未兑现的银行承兑汇票、已贴现尚未到期的商业汇票、存放在银行的有价证券等)
(凯悦公司签章)(日期)
经办人:
4.取得或编制银行存款余额调节表
(1)注册会计师应获取银行对账单，如银行对账单与银行存款日记账明细余额不符，应取得被审计单位编制的资产负债表日“银行存款余额调节表”，并进行查验，或者由注册会计师自行编制银行存款余额调节表。
例如，审计人员在审计凯悦公司银行存款时，发现该公司20*6年12月31日银行存款日记账账面余额为379000元，银行对账单余额为273950元。审计人员将银行存款日记账和银行对账单逐笔核对后，发现下列情况(见表12-3):
①12月25日公司开出#13395转账支票1张，金额为3200元，因收款单位尚未兑现，银行对账单上无此记录。
②银行对账单显示12月28日收到外地客户汇款30000元，银行存款日记账尚未记录。
③公司12月31日银行存款日记账显示存入银行转账支票一张，计12800元，银行对账单上无此记录。
④公司开出一张支票支付各项税款，其金额为39720元，出纳登记银行存款日记账时误记为39270元。
⑤银行对账单显示已扣除本季度贷款利息125000元，银行存款日记账尚未记录。
表12-3 银行存款余额调节表
审计人员:杨立日期:20* 7/2/16复核人员:张敏日期:20* 7/2/18
(2)对于银行存款余额调节表中的大额未达账项作如下测试:
①对于企业已付、银行未付款项，测试其是否已经记入本期银行存款日记账，并在期后银行对账单上得以反映。审查对账单上所记载的内容(如支票编号、金额等)是否与支票存根一致。如果在支票开出后一段合理时间内银行仍未付款，应考虑支票是否会作废，据以提出调整意见。
②对于企业已收，银行未收款项，审查其原始凭证，并检查其是否已过入本期银行存款日记账，并与期后银行对账单核对一致。
③对于企业未付、银行已付款项，审查期后的银行存款日记账以确认是否已经入账，并审核其相应的原始凭证。考虑该笔款项是否应在截止日前入账，并提出调整意见。
④对于企业未收、银行已收款项，审查期后的银行存款日记账以确认是否已经入账，并审核其相应的原始凭证。考虑该笔款项是否应在截止日前入账，并提出调整意见。
(3)将调节表中所列银行存款日记账账面余额与银行存款日记账余额合计进行核对。
(4)将调节表中所列银行对账单余额与银行确认的询证函数据进行核对。
(5)复核并测试重要的调节项目和异常的调节项目。
(6)测试调节表加计的准确性。
5.获取或编制资产负债表日前后大额银行划款一览表
注册会计师获取或编制资产负债表日前后若干天的所有大额银行划款一览表的目的是确定被审计单位每一项划款的存入方和付出方是否记录于恰当的期间，是否存在货币资金腾挪以虚增、虚减货币资金的情况(见表12-4)。
表12-4 资产负债表日前后大额银行划款一览表
第一种情况是合理的，企业将银行存款从A银行转存至B银行，尽管银行实际完成这项结转是在2007年1月，但企业应在2006年12月31日在转出和转入银行日记账上同时、等额记录这一款项结转业务。
第二种情况是不合理的，企业将银行存款从B银行转存至C银行，如果转出银行日记账与转入银行日记账入账时间不同，就会造成2006年12月31日银行存款账面余额合计虚减20000元的结果，而实际上银行存款转存对银行存款账面余额合计数不应有影响，所以这种处理是不恰当的。
第三种情况是不合理的，企业将银行存款从C银行转存至D银行，因为转出方银行日记账与转入银行日记账入账时间不同，就会造成2006年12月31日银行存款账面余额合计虚增30000元的结果，而实际上银行存款转存对银行存款账面余额合计数不应有影响，所以这种处理是不恰当的。
第四种情况是不合理的，企业将银行存款从D银行转存至E银行，银行记录显示转出业务发生在2006年12月31日，相应地，企业应在2006年12月31前就在账面反映这一业务，而企业选择将该业务推迟至2007年1月入账，虽然对银行存款日记账余额合计没有影响，但导致银行存款D、E日记账余额不正确。
6.账账核对
测试本期银行存款日记账的加计准确性，并将其合计数与银行存款总账数字进行核对，检查其过账是否正确、恰当。
7.凭证抽查
审阅银行日记账的发生额，抽取大额、异常银行存款收支的记录进行测试。
8.银行存款截止测试
(1)收款截止。抽查资产负债表日前后两周的银行存款收款业务，确定被审计单位是否存在将资产负债表日后的收款业务提前确认从而改善财务比率的情况。
例如，被审计单位甲公司2006年初应收账款余额为800000元。2006年末账面应收账款余额为1200000元，主营业务收入5250000元，银行存款余额1900000元。根据账面数据计算的2006年应收账款周转率为
5250000/［(800000+1200000)/2］=5.25
注册会计师通过收款截止测试发现被审计单位将2007年1月2日收到的一笔货款提前至2006年末确认，金额为300000元。注册会计师在审计工作底稿上编制建议客户调整2006年度收款业务的分录为
借:应收账款300000
贷:银行存款300000
经过调整后，2006年末该公司的应收账款余额为1500000元(1200000+ 300000)，银行存款余额为1600000元，2006年应收账款周转率为
5250000/［(800000+1500000)/2］=4.57
(2)付款截止。抽查资产负债表日前后两周的银行存款付款业务，确定被审计单位是否存在提前确认付款从而改善财务比率的情况。
例如，被审计单位乙公司2006年末账面银行存款余额900000元。现金、应收账款、存货、待摊费用等其他流动资产共计2300000元。应付账款余额为990000元，短期借款、应交税费、预提费用等其他流动负债金额共计610000元。根据账面数据计算的流动比率为
(2300000+900000)/(990000+610000)=2
注册会计师通过付款截止测试发现被审计单位将2007年1月2日支付的一笔200000元的货款(以支票存根为依据)登记为2006年12月31日的付款业务。注册会计师在审计工作底稿上编制建议被审计单位调整2006年度付款业务的分录为
借:银行存款200000
贷:应付账款200000
经过调整后，该公司2006年末银行存款余额为1100000元，应付账款余额为1190000元。调整后的流动比率为
(2300000+1100000)/(1190000+610000)=1.89
9.确定银行存款与其他货币资金在资产负债表中的列示是否恰当
如前所述，“库存现金”账户的余额应与“银行存款”、“其他货币资金”账户余额加计后合并反映在资产负债表“货币资金”项目内。需要注意的是，如果银行存款明细账中含有一年以上定期存款，应将这类定期存款的金额从“货币资金”项目中扣除，并列入“其他长期资产”，其理由是一年以上定期存款不属于流动资产。
在凯悦公司2006年度财务报表审计业务中，货币资金项目的审定数为382910元，其中:库存现金为3910元，银行存款为379000元。
专栏12-1毕马威华振会计师事务所对科龙电器(000921)重大现金流向的调查
科龙电器于2005年12月1日聘请了毕马威华振会计师事务所对科龙集团(科龙电器及主要的附属公司合称为“科龙集团”)在调查期间(自2001年10月1日至2005年7月31日止)内发生的重大现金(即货币资金，下同)流向开展调查工作。
一、重大现金流向的界定
毕马威华振会计师事务所的调查范围局限于科龙集团账面记录的等于或超过下列重要性金额标准的现金流向:
二、不正常现金流向的界定
(1)科龙集团所属公司的资金在没有任何业务支持的情况下从账内或账外银行账户被直接划拨至格林柯尔系公司(广东格林柯尔企业发展有限公司及其关联公司合称为“格林柯尔系公司”)，而格林柯尔系公司的资金在没有任何业务支持的情况下从账内或账外银行账户被直接划拨至科龙集团所属公司。
(2)从格林柯尔系公司购入与科龙集团业务需求不配比的原材料，其中有一部分在预付货款后未收到全部或部分原材料。
(3)代某些授权维修商向格林柯尔系公司支付若干费用。
(4)以高于资产值的价格购买资产。
(5)不正常的销售退款与收款。
(6)支付广告费、律师费等，但公司并未接受过相应服务。
(7)其他，如科龙集团所属公司的注册资本金不正常划拨。
三、调查所需资料与依据
科龙集团所属公司提供的资料(例如:银行日记账、银行对账单)、科龙集团所属公司管理人员作出的陈述、事务所自相关银行获得的银行重新打印的对账单。
四、调查结果
根据毕马威华振会计师事务所提交的调查报告，科龙集团与格林柯尔系公司在调查期间内发生的不正常现金流向涉及现金流出金额人民币21.69亿元，现金流入金额人民币24.62亿元;与怀疑和格林柯尔系公司有关的公司发生的不正常现金流向涉及现金流出金额人民币19.02亿元，现金流入金额人民币10.17亿元。科龙集团与格林柯尔系公司、怀疑和格林柯尔系公司有关的公司在调查期间内进行的不正常现金净流出约为5.92亿元(24.62+10.17－21.69－19.02)，该现金净流出金额可能代表科龙集团的最小损失;另外，发现的其他不正常现金流向涉及现金流出人民币2.08亿元，现金流入人民币0.28亿元。
资料来源:“广东科龙电器股份有限公司关于毕马威华振会计师事务所调查结果的公告”，http://www.cninfo.com.cn/finalpage/2006-01-23/16397792.PDF。
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