管理会计中的成本与决策

管理会计报告的存在是为了使经理人做出明智的决策；在管理会计中的成本都是与决策相关的成本。最广泛为大众所了解的决策相关成本为：机会成本（Opportunity Cost）和沉没成本（Sunk Cost）。

一、机会成本

机会成本，又称择一成本，是指在决策过程中，因选择某一方案而放弃的其他方案所产生的最大潜在收益。

比如，某人用自己积攒的100万元现金投资股票，投资股票就是他选择的方案；放弃的方案可能有多个，比如用100万元存入银行，获取3%的利息收入，也可能是投资一家饭馆，可实现的收益率为10%。那么这个时候对于选择“投资股票”这个方案的机会成本就是放弃的方案中最大的潜在收益，即投资饭馆的潜在收益10万元（100万元×10%）。

机会成本的概念帮助我们认识到一切资源都是有成本的。比如，有一个人拿自己的钱去买股票，共投资10万元，一年后赚了2000元，如果不考虑机会成本，这个人认为自己赚了2000元。而实际上按照最保守的投资方案计算，他可以把钱存入银行，银行一年期利率是3.5%，一年后他可以得到利息收入3500元。利息收入就是买股票的机会成本，如果减去这个机会成本，这个人买股票并没有赚钱，还亏钱了。

上面的例子还可以这样理解：买股票的机会成本是3500元（存款利息），而存款的机会成本是2000元（买股票收益），两者互为机会成本。在决策时，要选择机会成本最小的方案：应该选择把10万元钱存在银行里。

前面章节里讨论过的经济增加值理论就是应用了机会成本的概念。经济增加值与传统会计利润的最大区别在于考虑了股东投资的机会成本。在经济学里机会成本也被称为“隐性成本”。在这一章中就不再赘述了。

二、沉没成本与边际贡献

近几年，国内高尔夫运动越来越流行了。高尔夫的商务规则是：如果你拥有某个高尔夫俱乐部的会籍，每次去打球时还要再付果岭费和球童小费。有会籍人士的优势在于，他们付出的果岭费会比没有会籍的人士低一些。当然，会籍卡价值不菲，少则几十万元，多则上百万元。会籍卡不是储值卡，不存在成本摊薄的问题。它更加类似于一种无形资产，代表一种资格，在将来还可以被转让给他人，转让时也许还会升值，不会因为时间的原因而贬值。

有这样两种人：第一种人，会籍卡是别人送的，他觉得是不是经常去打无所谓，反正自己没花钱；第二种人，会籍卡是自己花钱买的，他认为一定要多去打球才更划算。这两种想法都有道理吗？

下面我们用沉没成本的理论来分析一下。首先，明确一下沉没成本的定义。

沉没成本是指由于过去的决策已经发生了的，而不能由现在或将来的任何决策改变的成本。我们把这些已经发生不可收回的支出，如时间、金钱、精力等称为“沉没成本”。

在高尔夫球的案例中，为会籍卡付出的金钱为沉没成本。这个成本是因为过去的决策而产生的，它并不会因为多打球还是少打球而发生变化。

其次，了解什么是“沉没成本误区”。人们在决定是否去做一件事情的时候，不仅是看这件事对自己有没有好处，而且也看过去是不是已经在这件事情上有过投入。

如果有一个投资项目，赚钱的概率只有20%，而亏钱的概率在80%，假设这个项目还没开始投资，大多数人会选择否决这个项目。可是如果同样的成功概率，已经投入了200万元，再投入10万元就可以完成项目，大多数职业经理人都会选择继续投入。在研究股票投资心理时，发现这样一个现象：如果股票亏钱了会继续持有，赚钱了反而会很快卖掉。上面这两个案例都是沉没成本误区的体现。沉没成本误区产生的原因是什么呢？从心理学角度来讲，人类喜功不喜过，不愿意承认自己的决策有误。如果停止继续投资项目，就意味着自我否定；如果亏钱的股票被卖掉就意味着承认自己投资失败。应该记住，如果发现一项投资是错误时，就应该立刻停止，而不应该为了追回沉没成本而追加更多的投资，导致更多的损失。

以打高尔夫球为例，第二种人和第一种人的区别就是有投入和无投入。所谓“误区”，就是对于一件事的决策本不应该受到沉没成本的影响，这样才是理性的决策。可是，大多数人还是受到沉没成本的影响。对于第二种人，认为在会籍上有投入，还是多打球比较划算。

多打球并不能摊薄成本，而且每次还有额外成本发生。到底应该多打球还是少打球呢？如果沉没成本不应该对决策产生影响，那么什么因素最终影响决策呢？

我们要介绍另一个概念，边际贡献（Marginal Contribution）。边际贡献也被称为边际利润、边际收益。如果按照英文来直译，边际贡献比较准确一些。

边际贡献就是一个决策产生的额外收益与额外成本之差。额外收益被称为边际收入或者收入，额外成本被称为变动成本：

边际贡献=收入-变动成本

成本的第四种分类方法：按照“成本行为Behavior”分为固定成本和变动成本。与业务量正相关的是变动成本；在一定业务量范围内保持不变的成本就是固定成本。

我们再回过头来看高尔夫球的案例。是否打球的决策应该取决于每次打球获得的边际贡献是否为正。每次打球的“收入”是打球带来的愉悦；变动成本是每次支付的果岭费、球童小费、汽车油费、高速过路费等。如果每次打球的愉悦都大于每次打球的变动成本，就应该去打球！其实不论有没有球卡，不都是应该这样去判断吗？如果每次打球带来的喜悦还比不上额外支付的果岭费、球童小费等变动成本，那么就没有必要去打球了。

三、边际贡献的应用

边际贡献的概念可以帮助我们进行决策。以饭馆为例，假设经过成本归集和分摊，一盘鱼香肉丝的直接成本和间接成本都可以计算出来，如下：

◆胡萝卜、笋丝等1.0元；

◆肉3.5元；

◆调料、辅料0.5元；

◆厨师工资2.0元；

◆服务员工资0.5元；

◆水电煤气2.0元；

◆灶具折旧费1.5元；

◆餐厅租金4.0元。

总成本是15元，如果这盘鱼香肉丝的定价是25元，那么一盘鱼香肉丝可以给这家餐厅贡献10元净利润。这里的利润还是财务会计的概念。

假设这家餐厅开在写字楼密集的地方，午餐时一座难求，吃饭的都是附近的白领，生意很好。可是到了晚上，只有少部分加班的白领才会光顾这家餐厅。餐厅的销售经理希望通过一些特价菜来吸引周边的居民来这里吃饭。如果鱼香肉丝被选作特价菜，价格的底线可以是多少？

财务会计报告中的会计利润对于决策的帮助有限。我们可以用边际贡献的理论来帮助决策。原则是只要边际贡献为正，这个决策就对公司有利。边际贡献是收入与变动成本之差，所以要首先找出成本中的变动成本：

◆胡萝卜、笋丝等1.0元；

◆肉3.5元；

◆调料、辅料0.5元；

◆水电煤气2.0元。

这些变动成本之和为7元，也就是说每多卖一盘鱼香肉丝就会额外产生7元成本；餐厅租金之类的成本是固定成本，也可以认为是沉没成本，与决策没有关系；只要定价高于7元，就存在边际贡献，决策可行。

在制定一些特殊的销售价格时，会计利润往往会有误导作用，要求管理者必须回收所有固定成本和变动成本。而实际上，只要变动成本得到回收就可以。当然，不是所有定价都只要求回收变动成本，毕竟固定成本最终也要得到回收企业才能最终盈利。

在刚才的案例中，这家餐厅午餐的生意不错。我们假设午餐和晚餐是公司的两个产品线，因为午餐座位供给有限，产品的价格弹性不高，所以餐厅可以提高售价。午餐的高额毛利润吸收掉所有的固定成本；晚餐只要有边际贡献，即菜价高于变动成本就可以增加公司的盈利。可见，产品定位不一样，定价策略也有不同。

是否可以使用边际贡献方法进行定价的关键点是剩余产能的存在。晚餐的上座率不高，存在剩余产能，可以参照边际贡献来定价；而午餐的座位本身就很紧张，如果出现低价位产品就会替代本身赚钱的高价位产品，产生“挤出”效应。

目前很多餐厅、电影院和团购网站联合推出餐饮团购、电影票团购。团购的价格相当低廉，通常会限制团购的餐饮和电影票不能在用餐高峰和观影高峰时间使用，这样才不会产生挤出效应。但是，也有很多商家在设计团购产品时并没有进行精细的策划，没有相关约定，可能导致正常价格的销售被团购所替代，白白地损失了利润。

假设一家工厂生产保温杯，售价是150元，单位产品成本是100元，其中料、工、费分别为30元、50元和20元。工厂接到一个批量订单，1000个保温杯，价格150元/个。如果这个产品外包给另一家工厂来生产，总成本是90元，是否应该外包呢？

首先要明确的是这家工厂还有没有产能。如果没有产能，只能选择外包。只要客户价格高于外包成本就可以。

如果这家工厂还有产能，应该自己生产还是外包呢？表面上看外包的成本似乎更低。假设这家工厂的原材料和人工都是变动成本，生产费用是固定成本，即沉没成本。在做决策时，不应该受到沉没成本的影响，只考虑接受这个订单额外的收入与额外的支出之间的差额，如表12-1所示。

表12-1　外包的决策——边际贡献分析

工厂自己生产，额外的支出只有人工和原材料，一共8万元；如果外包，额外的支出为9万元，比较起来，还是工厂自己生产比较划算。

在考虑是否外包时，特别要注意是否有剩余产能。在本公司有剩余产能的情况下，折旧等生产费用属于沉没成本，与这个外包决策没有相关性，不用考虑；只考虑变动成本和边际贡献就可以得出最佳方案。