成本差异例外管理及新环境下标准成本的作用

第五节　成本差异例外管理及新环境下标准成本的作用

通过分析揭示出成本差异，但是否进行差异的追踪调查，以及业绩评价中如何看待成

本差异，新环境下标准成本系统是否仍然有用?本节将对上述问题加以讨论。

一、例外管理原则与差异原因的调查分折

企业对所有的成本差异都进行调查分析既不经济也不大可能做到，一般应实行例外管理原则，管理者只对那些重大差异进行追踪，调查分析其产生的原因。然而如何运用例外管理原则却并无定式，往往凭管理人员的判断、预感、推测和经验估计等决定。一般来说差异规模、差异发展趋势等情形值得关注。

（一）差异规模

成本差异的绝对数额和相对比例是管理者决定是否追踪分析差异时考虑的因素，通常绝对数额比较大的差异和相对比例高的差异容易引起关注。管理上可以制定一些标准作为是否进行差异调查的依据，如有的企业采用绝对数，规定超过2 000元的差异应加以追踪。或采用相对数，规定占标准成本总额5%以上的差异应加以调查。有的企业既采用绝对数也采用相对数，如规定超过2 000元和占标准成本总额5%以上的差异都应加以调查分析。成本差异的绝对数和相对比例都应在成本差异报告中加以列示。

（二）差异发生频率

差异发生的频率也是进行差异调查时考虑的重要因素，虽然有时成本差异未超过规定标准，或发生的差异为有利差异，但若一定连续时期内重复发生或经常性发生，也应引起关注，有必要进行调查。假设某公司制件厂2012年2月至5月发生的直接材料用量差异如表13－11，该厂规定的差异调查标准为：差异数额3 000元和占该项标准成本总额5%以上的差异都应加以调查分析。

表13－11　直接材料用量差异

虽然上述差异是有利差异，并且数额和比例都没有超过规定标准，但连续4个月重复发生，应当引起特别关注，调查原因。

（三）差异的发展趋势

差异发生的趋势也是进行差异调查时考虑的重要因素。如上述某公司制件厂2012年2月至7月发生的变动制造费用支出差异如表13－12所示。

13－12

虽然上表变动制造费用差异的数额和比例都没有超过规定的3 000元数额，但连续6个月持续上升的不利差异，足以引起管理者的注意，应进行差异原因的分析与调查。

（四）成本差异的追踪调查同成本与效益原则

对差异的追踪调查不仅花费时间和经费，而且要花费管理者的大量精力，影响其他方面的工作。因此对差异的追踪调查不仅要考虑差异的重要程度，还应考虑成本与效益原则，注意成本与效益的比较，把重点放在能明显提高经济效益的问题上。例如差异的调查可能会干扰工作秩序，影响相关人员的正常作业，占用相关人员的大量时间和精力，可能会延误其他方面的工作，导致其他方面的损失。所以在决定是否追踪调查差异时，应全面考虑可能发生的费用、需要的时间、涉及的范围和人员，比较利害得失，使差异的调查切实有利于工作的改善和效益的提高。当然合理的决策有赖于管理者的经验和判断，及其对于工作的熟悉程度和企业内部的信息沟通。

二、业绩的评价和成本差异的控制

前已指出标准成本和差异分析通常用于业绩评价和对员工的激励，可能与员工的工资、奖金甚至与晋升相关。所以标准成本和差异分析用于业绩评价和对员工的激励应注意其对员工行为的影响，否则可能引起功能失调，导致负面影响。

（一）差异的可控性

在业绩评价方面首先应了解相关责任者对成本和差异的可控性，如果相关成本和差异有关人员不能控制，那么差异就不能作为其业绩评价的依据，对差异的追踪和调查也不是很有价值。例如材料的价格差异，如果企业的材料价格是根据与供应商的长期合同，依国际市场随行就市而波动，那么价格差异企业无法控制，更不能由材料采购经理负责，不应作为他业绩评价的依据，同时也没有必要对价格差异调查分析。

（二）差异之间的关联性

有时不同成本差异之间存在关联，一种差异的形成并非该要素本身的直接原因，而是由其他因素间接导致。如购买偏离标准的原材料，可能导致有利的材料价格差异、不利的材料用量差异和不利的直接人工效率差异。而有利的材料价格差异又可能出于以下三种情况之一：

（1）采购人员具备很强的价格谈判能力;

（2）采购人员以低价格购买了低质量的产品;

（3）采购人员通过大批量购买获得了商业折扣。

如果企业只用材料价格差异来评价采购人员的业绩，而不考虑产生价格差异的原因，那么三种情况都会得到很好的评价。而实际上第一种情况才是符合企业整体利益的，第二种情况可能因材料质量问题导致企业产品的废品率提高，或产品质量下降;第三种情况可能会因一次购货太多而导致过多存货增加存货成本。所以成本差异用于业绩评价应注意差异之间的相关性，明确差异产生的原因。

业绩评价应建立在企业整体利益的基础上。如企业可能以较高价格购买更好的材料，或投入更多的员工培训来提高产品质量，这样可以使客户服务成本大幅度减少，提高产品信誉，从而弥补提高产品质量方面增加的投入。如果企业在评价业绩时片面强调某一标准（如材料价格差异）可能会导致与企业总体目标相背离的结果。所以高层管理者只有将业绩评价、激励机制建立在企业总体目标的基础上，才能正确引导企业员工和各级经理的行为。

三、标准成本与新的制造环境

标准成本系统作为成本控制的有效方法已经历了近百年的历史，在传统的制造环境下发挥了重要的作用。在新的制造环境下标准成本系统还能否发挥作用?有无存在的必要?对此人们存在不同的看法。

（一）对标准成本系统的批评

持否定意见的观点认为标准成本系统的有效作用有赖于传统的稳定生产环境，然而由于市场的多样化和个性化，弹性制造系统成为主流，标准成本系统作用受到限制显露出多方面的缺陷。

1.标准成本系统下成本差异信息滞后，差异分析不符合现代作业管理理念。作业管理认为产品生产由一系列作业构成，作业引致成本，管理重点应放在需要改进的作业上，而非成本差异上。

2.成本差异过于综合，与具体的产品生产线、产品批别、制造单元联系不大，管理人员很难确定差异的原因，区分差异责任，容易导致功能失调。

3.传统标准成本过多强调成本的减少，而不是着重于产品质量的改善、客户服务质量的提高等方面。而且产品更新换代速度越来越快，标准制定需要不断变更。

4.传统标准成本差异分析过多着重于直接人工效率差异，而新的制造环境下，直接人工成本在成本中的比重越来越小，差异分析失去意义。

（二）标准成本系统仍然发挥重要作用

然而标准成本作为一种成本管理方法，应根据环境的变化和需要进行适时调整，在新的环境下标准成本系统仍可发挥重要作用。

1.标准成本的核心是预算中制定标准，执行结果与标准比较以揭示差异，追踪差异、分析原因、改进工作。这种观念完全可以用于现代成本管理，作业成本计算按作业归集成本以成本动因为基础分配成本，应用标准成本方法可以按作业或成本动因制定成本标准，分析作业成本差异，为作业成本的节约、作业的改进提供成本信息。

2.新制造环境下人工成本大幅度下降，相对处于次要地位，但可以把标准成本和差异分析重点放到制造费用上。

3.现代管理重视产品质量，可以将差异分析用于产品质量评价，如分析材料价格差异和用量差异对产品质量的影响等。

4.现代信息处理技术的发展使成本差异随作业或产品生产的推进更及时得以揭示，有助于成本和作业的持续改进和非增值作业的消除。

企业可以采用全程价值链法来分析差异产生的多种原因。例如直接材料的数量差异可能由以下原因引起：

（1）产品设计或生产程序设计存在缺陷;

（2）材料质量低劣或供应商供货不及时;

（3）生产技术不熟练;

（4）工人或机器与特定工作不配套;

（5）紧急订货引起的作业冲突;

（6）设备维修保养不当引起材料使用浪费等。

所以，价值链中某一环节的差异（如生产过程）可能是由另一环节（如生产设计）引起的。如果企业从价值链初始环节起就注意加以改进，就可能大幅度减少其他环节的差异。做好差异分析必须明确差异产生的原因，企业才能不断学习，持续改进。差异分析不应成为部门之间相互推委责任的借口，而应该是促进企业学习、持续改进的重要工具。

标准成本作为一种成本管理与控制的方法，虽然出于传统制造业的成本管理需要，但制定标准、揭示差异、分析原因、实施控制的理念与方法，在现代企业的经营环境下，只要合理应用仍然具有有效的使用价值。