作业成本动因和战略成本动因

二、作业成本动因和战略成本动因

成本动因是指引起产品成本发生的原因。这些原因构成了成本的决定性因素。由于各个企业的经营状况不同，影响其成本的因素也会不同。到底什么是影响企业成本的最重要的因素呢？对于传统的成本管理而言，这是一个显而易见的问题，即产量就是唯一重要的成本动因。这是与传统的制造业下，直接材料与直接人工占制造成本较大比重的情况相联系的。随着新制造环境的出现，产品的成本性态发生了改变，使得传统成本计算方法对成本信息的扭曲越来越严重，导致了作业成本法的诞生。在作业成本法下，许多过去不被重视的各种作业计量尺度如材料移动次数、订单数量、准备次数等都被看作成本动因。但无论是产量，还是材料移动次数等都是作为客观的被动的成本动因用于成本分析，可以把它们称为作业性成本动因。

库珀与卡普兰两位教授对在传统成本管理方式下，仅仅是分配了间接成本，却没有关注这些成本究竟从何而来的做法进行了批评。他们认为战略成本管理是要把间接成本与隐藏其后的“推动力”联系起来。这种隐藏在间接成本之后的推动力，就是他们所称的“成本动因”。成本动因理论的提出，充分完善了流行已久的成本会计中的成本性态理论。传统的成本管理通过假定数量是唯一的成本动因，因而过分地简化了成本的产生过程。在生产单一产品的企业中，生产的数量可通过生产的单位数来计算；而生产多产品的企业中，直接人工小时数或直接人工成本，甚至机器小时数则通常被作为单位数的替代品。在过去高度人工密集型的企业里，对成本动因所作的这种假定不会严重地歪曲产品的成本。因为在生产中涉及的主要成本是材料和人工，两者均可直接追溯至生产的单位数，而制造费用作为生产成本中的“杂项集合体”则并不重要（仅有极少的机器需要折旧和极低的服务成本）。然而，随着新制造环境的出现，情况则是大大的不同了。由于自动化意味着更高的折旧费用、动力和其他同机器有关的费用，大多数制造成本均落入制造费用之范畴。在这种情况下再假定人工“驱动”制造费用将导致不准确的产品成本计算。

事实上，如果我们站在更高的高度以更宽广的视野来看待影响成本的因素就会发现，成本动因可分为两个层次：一是微观层次的与企业的具体生产作业相关的成本动因，是驱动日常经营性成本的因素，也即经营性作业的成本动因，包括零件数量、搬运次数、产品数量、顾客订单数量、退回产品数量等等。很明显，经营性作业是作业基础成本法的焦点。二是战略层次上的成本动因，如规模、技术多样性、质量管理等。这类成本动因大多是无形的，且主要是从企业整体战略这一宏观角度出发来考虑的，也就是战略成本动因分析。传统的成本分析，多侧重于从企业内部、责任中心等影响成本的因素，分析成本升降的原因。而成本动因的分析超出了传统成本分析的狭隘范围（企业内部、责任中心）和少量因素（产量、产品制造成本要素），而代之以更宽广的、与战略相结合的方式来分析成本，这就是战略成本动因分析。战略成本管理所关注的这些成本动因，恰恰是传统成本管理所忽视的。

传统成本管理中所确认的成本动因大多是有形的、可量化的。如生产数量、生产准备次数和生产小时数等。其实在企业生产开始之前就已有约束产品成本的、大多是无形的非量化的成本动因，如企业的规模、整合程度、地理位置、厂房的布局规划、企业管理制度等。据国外的研究表明，前者对产品成本的影响仅占15%，后者却占85%。

从价值链的角度看，每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因，它用来解释创造价值活动的成本。因此，每一项价值创造活动都有独特的竞争优势来源。尽管最明显的成本动因是那些消耗资源的作业，但是每一项满足顾客需要的作业都是由事先的结构性和执行性的决策，即战略成本动因所确定的。美国学者瑞利（Riley）将战略成本动因分为结构性成本动因和执行性成本动因两类。因而，具体来说，成本动因可划分为结构性成本动因、执行性成本动因和作业成本动因等三种主要类型，如图3－1所示。

图3－1　成本动因的主要类型

与作业成本动因相比，战略成本动因对成本的影响比较大，可塑性也大。从战略成本动因来考虑成本管理，可以控制企业日常经营中的大量潜在的成本问题。

战略成本动因具有以下特点：

（1）与企业的战略密切相关，如企业的规模、整合程度等；

（2）形成需要较长的时间，且一经形成很难改变；

（3）对产品成本的影响更长期、更持久、更深远；

（4）对成本的影响比较大，可塑性也大。

可见，战略成本动因是影响企业成本的关键因素。以战略成本动因作为突破口进行战略成本管理，不仅可以控制住企业日常经营中的大量潜在的成本问题，而且有利于企业取得持久的竞争优势。