房地产投资成本和税费

房地产投资额巨大、成本很高且税费复杂。研究房地产投资成本及税费，有助于准确地进行收益与费用的预测，在法律法规范围内最大限度地利用优惠政策，调整投资结构与经营活动，达到节税的目的。

第一节 房地产开发项目成本分析

【学习目标】

1 熟悉房地产项目投资与成本费用构成；

2 掌握土地取得费的构成并会计算；

3 掌握开发成本费用的构成并会计算；

4 掌握期间费用的构成并会计算。

【理论学习】

房地产开发项目各项成本费用的构成复杂，变化因素多，不确定性大，依建设项目的类型不同而有其自身的特点，因此不同类型的建设项目的投资成本构成有一定的差异。对于一般房地产开发项目而言，其投资成本费用由土地取得费用、开发成本费用、开发期间费用和税费四部分组成。

房地产项目土地费用是指为取得项目用地使用权而发生的费用。房地产项目取得土地的方式有多种，所发生的费用各不相同。主要有以下几种：

(一) 土地出让价款

国家以土地所有者的身份，将土地使用权在一定年限内有偿出让给土地使用者，土地使用者向国家支付土地使用权出让价款。

土地出让价款的估算，一般可参照政府延期出让的类似地块的出让金额并通过对时间、地段、用途、临街状况、建筑容积率、土地出让年限、周围环境状况及土地现状等因素参数的修正得到，也可以依据城市人民政府颁布的城市基准地价或平均标定地价，根据项目用地所处的地段等级、用途、容积率、使用年限等项因素参数修正得到。

(二) 土地征用与拆迁补偿费

1. 土地补偿费

土地补偿费是征地费的主要部分。国家建设征用土地，由用地单位支付土地补偿费。土地补偿费的标准是： 征用耕地的补偿费为该耕地被征用前三年平均年产值的6～10倍；征用其他土地的补偿费标准由省、自治区、直辖市参照征用耕地的补偿费标准规定。

2. 安置补助费

国家建设征用土地，用地单位除支付土地补偿费外，还应当支付安置补助费。安置补助费是为了安置因征地造成的农村剩余劳动力而发生的补助费。

安置补助费，按照需要安置的农业人口数计算。需要安置的农业人口数，按照被征用的耕地数量除以征地前被征地单位平均每人占有耕地的数量的公式计算。每一个需要安置的农业人口的安置补助费标准为该耕地被征用前3年平均每亩年产值的4～6倍，但每亩被征用耕地的安置补助费，最高不得超过被征用前3年平均年产值的15倍。

征用其他土地的安置补助费标准，由省、自治区、直辖市参照征用耕地的安置补助费标准制定。在人均耕地特别少的地区，按前述标准支付的土地补偿费和安置补助费尚不能使需要安置的农民保持原有生活水平的，经省级人民政府批准，可以增加安置补助费。但土地补偿费和安置补助费之和，不得超过土地被征用前3年平均年产值的30倍。

3. 地上附着物和青苗补偿费

被征用土地上的附着物和青苗的补偿标准，由省、自治区、直辖市规定。地上附着物，是指依附于土地上的各类地上、地下建筑物和构筑物，如房屋，水井，地上、下管线等。青苗是指被征用土地上正处于生长阶段的农作物。征用城市郊区的菜地，用地单位应当按照国家有关规定缴纳新菜地开发建设基金。城市郊区菜地，是指城市郊区为供应城市居民吃菜，连续3年以上常年种菜或养殖鱼、虾的商品菜地和精养鱼塘。

4. 临时用地补偿

经批准征用的临时用地，同农业集体经济组织签订临时用地协议，并按该土地前3年平均年产值逐年给予补偿。但临时用地逐年累计的补偿费，最高不得超过按征用该土地标准计算的土地补偿费和安置补助费的总和。

(一) 前期工程费

前期工程费主要包括房地产开发项目的前期规划、设计、可行性研究、水文地质勘测以及“八通一平”等土地开发工程费支出。

1 项目的前期规划、设计、可行性研究等所需费用

一般可按项目总投资的一定百分比计算。一般情况下，规划及设计费为建安工程费的3％左右；可行性研究费占项目总投资的1％～3％；水文地质勘测所需费用可根据所需工作量结合有关收费标准估算，一般为设计概算的0.5％左右。

2 “八通一平”等土地开发费用，主要包括地上原有建筑物、构筑物的拆除费用，场地平整费用和通水、电、路、互联网等的费用。这些费用的估算可根据实际工作量，参照有关标准估算。“八通”是指通路、通电、通上下水、通气、通邮、通电信、通交通、通网络。

(二) 基础设施费

它包括供水、供电、道路修筑、绿化、供暖、供气、排污、网络铺设等工程费用。通常情况下，该项费用采用单位指标法估算。例如，供水工程可按水增容量(吨)指标计算；采暖工程按耗热量(瓦特)计算；室外道路按平方米计算等。当然，这属于精细估算。如果粗略估算，则各项基础设施工程均可按照建筑平方米造价估计。

(三) 建筑安装工程费

建筑安装工程费是指直接用于工程建设的总成本费用，主要包括建筑工程费(结构、建筑、特殊装修工程费)、设备及安装工程费(给排水、电气照明、电梯、空调、煤气管道、消防等设备及安装)以及室内装修工程费等。

(四) 公共配套设施费

公共配套设施费是指房地产开发项目内发生的独立的非营业性的公共配套设施支出，包括居委会、派出所、幼儿园、消防、锅炉房、水塔、自行车棚、公共厕所等设施支出。

(五) 开发间接费用

开发间接费用是指房地产开发企业内部为开发房地产而发生的各项间接费用，包括工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等，不包括企业行政管理部门(总部)为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用。

期间费用是指房地产开发企业在生产经营过程中发生的，不属于开发成本而直接列入当期损益的费用，包括管理费用、财务费用和销售费用。

1 管理费用

管理费用是房地产企业管理部门为管理和组织经营活动所发生的各种费用。它可以以上述开发成本中前5项之和为基数，按3％左右计算。

2 销售费用

销售费用是房地产营销中发生的支出，主要包括下述三项： ① 广告宣传及市场推广费，约为销售收入的2％～3％；② 销售代理费，约为销售收入的1.5％～2％；③ 其他销售费用，约占销售收入的0.5％～1％。

3 财务费用

财务费用包括利息支出和其他财务费用两部分。

(1) 利息支出

利息支出是指为筹集资金而发生的各项费用，包括建设投资借款利息(即长期借款利息)和流动资金借款利息。

建设投资借款利息的计算公式为：每年支付利息＝年初本金累计额×年利率

流动资金借款利息计算公式为：

流动资金利息＝流动资金借款累计金额×年利率例由于城市实施规划、国家建设需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，免征土地增值税。

符合上述1、2、3条免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。

4 个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。

5 个人因工作调动或者改善居住条件而转让原自用住房，经向主管税务机关申报核准，在原住房居住满5年或5年以上的，免征土地增值税；居住满3年不满5年的，减半征收土地增值税；居住不满3年的，按规定计征土地增值税。

1999年7月29日，财政部、国家税务总局发布《关于调整房地产市场若干税收政策的通知》，进一步规定： 对居民个人拥有的普通住宅，在其转让时暂免征收土地增值税。

6. 下列项目暂免征收土地增值税： ① 以房地产进行投资、联营，联营一方以房地产作价入股或者作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中的；② 合作建房，一方出土地，一方出资金，建成后按照比例分房自用的；③ 企业兼并，被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的。

(九) 土地增值税的计算

土地增值税的计算有两种方法： 一种是分级计算法，一种是速算计算法。

按速算计算法计算时，土地增值税税率与速算扣除系数的关系示于表51。表51 土地增值税税率与速算扣除系数

〖F〗

分级计算法的公式是：应纳税额＝∑(每级距的增值额×适用税率)具体计算步骤如下：

(1) 计算增值额： 增值额＝房地产转让收入—扣除项目金额(2) 计算增值额占扣除项目金额的比例： 增值额占扣除项目金额的％＝增值税／扣除项目金额×100％(3) 计算应纳税额： 应纳税额＝∑(每级距的增值额×适用税率)例如： 某纳税人转让房地产共取得收入300万元，其扣除项目金额为100万元，则其应纳土地增值税税额为：

(1) 先求增值额增值额＝300－100＝200(万元)(2) 再计算增值额与扣除项目金额之比增值额占扣除项目金额的％＝200／100×100％＝200％显然，增值额分别适用30％、40％、50％三档税率。

(3) 计算土地增值税税额应纳税额＝100×50％×30％＋100×(100％－50％)×40％＋100×(200％－100％)×50％＝85(万元)

根据《 中华人民共和国印花税暂行条例》 的规定，在中华人民共和国境内书立、领受有关合同、产权转移书据、权利证照等凭证的单位和个人，为印花税的纳税义务人。

应纳税凭证应于书立或者领受时购买并贴足印花税票(贴花)。在房地产开发经营活动中，涉及的必须纳税的凭证和印花税税率为：

1 商品房购销合同

按合同所载金额的万分之三由合同订立人缴纳。

2 产权转移书据或合同

按所载金额的万分之五由书据或合同订立人缴纳。

3 建筑工程承包合同

按合同所载金额的万分之三由合同订立人缴纳。

4 银行贷款合同

按合同所载金额的万分之零点五由合同订立人缴纳。

5 房地产租赁合同

按合同所载金额的千分之一由合同订立人缴纳。

6 土地使用证、房地产证

由领受人按每件5元缴纳。

7 建筑工程勘察设计合同

按合同所载费用金额的千分之五由合同订立人缴纳。

印花税由税务机关负责征收管理，由发放或者办理应纳税凭证的单位负责监督纳税人依法履行纳税义务。

根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》的规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人。同时，将外商投资企业和外国企业纳入城镇土地使用税的征税范围。

土地使用税为地方税，它以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依据规定的税额计算征收。土地使用税每平方米年税额如下： 大城市1.5～30元；中等城市1.2～24元；小城市0.9～18元；县城、建制镇、工矿区0.6～12元。

目前，各省、市、自治区都根据当地的市政建设情况、经济繁荣程度等，在上述所列税额幅度内确定了所辖地区的适用税额幅度。

根据1986年9月15日国务院颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》 的规定，城市、县城、建制镇和工矿区的房屋产权所有人应依法缴纳房产税。产权属于全民所有的，由经营管理单位缴纳；产权出典的，由承典人缴纳；产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定以及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。

房产税依照房产原值一次减除10％～30％后的余值计算缴纳。各地都在这个幅度范围内确定了本地区的扣减额(如北京市规定扣减额为30％)。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。所依据的标准不同，房产税的税率也不同。依据房产原值计算缴纳时，税率为12％；依据房产租金收入计算缴纳时，税率为12％。1994年税制改革后，房产税按房产评估值的1％～5％计征。

房产税为地方税，按年由房产所在地的税务机关征收。纳税人确有困难不能履行纳税义务时，可以向当地人民政府申请定期减征或免征房产税。

根据《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》的规定，为保护我国耕地资源，减少土地使用中的浪费现象，保证政府的财政收入，建立农业发展基金，对占用耕地进行住宅建设和其他非农业用途的单位和个人征收耕地占用税。该项税收的税率依当地人均占用耕地面积的不同而有所变化。

耕地占用税一般由当地政府或税务机关委托土地管理部门负责征收。土地管理部门在办理征地手续时，向土地使用者一次性收取。

根据1950年政务院颁布的《契税暂行条例》和1954年财政部《关于修改〈契税暂行条例〉的通知》的规定，凡土地、房屋之买卖、典当、赠与或交换，均应凭土地、房屋所有权证，由当事人双方订立契约，由承受人依照条例的规定申报并缴纳契税。征收契税的主要目的是保证房地产产权转移的合法性，防止产权纠纷，增加财政收入。

契税的税率规定如下： 房地产买卖，按买价的3％征收，由买受人缴纳；房地产典当，按典当金额的3％征收，由承典人缴纳；房屋赠与，按房屋现值的3％征收，由受赠人缴纳；交换土地、房屋，双方的价值相等时，免征契税，不相等时，超出部分按买卖税率纳税。

契税的缴纳，应在契约成立后三个月内办理。逾期缴纳者，除照额补税外，还要视逾期长短予以处罚。

鉴于近年来港澳台同胞、外籍人士、海外华侨、外商等在国内购置房产的现象逐渐增多，各地对此类行为的契税征收也做了相应的规定。例如： 深圳市对上述人员以外汇购买房地产免征契税，上海市则区别外国企业和外国人购买商品房以及华侨、港澳台同胞用侨汇购买商品房两种情况分别规定了契税征收标准(前者为购房金额的3％，后者为购房金额的1.5％，均由买受人缴纳)。我国许多城市为了鼓励投资者购房，对个人购买普通住宅，契税也实行减半征收。

营业税是国家税务部门对商品流通环节的流转额和服务性业务收入征收的一种税，其纳税人是在我国境内从事应纳营业税经营业务的单位和个人。外商投资企业目前实行的是工商统一税。在房地产投资经营业务中营业税的征收对象包括：

1 房地产销售收入

凡从事房地产投资经营的单位和个人，在房地产销售后，以其销售收入为征税对象，税率为5％。

2 营业收入

凡从事房地产投资经营的单位和个人，以其营业收入为征税对象，税率为5％。

3 服务费收入

凡从事房地产中介服务的单位和个人，以其服务费收入为征税对象，税率为5％。

城市维护建设税是以营业税实缴税额为计税依据，专用于城市维护建设而征收的一种地方税。1985年2月8日，国务院颁布《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》，决定从1985 年度开始征收此税。征收城市维护建设税的目的，是扩大和稳定城市维护建设所需的资金来源，加强全国城市的维护建设，充分发挥城市在国民经济发展中的中心作用。城市维护建设税以营业税税额为计税依据，本身并无特定的征税对象，属于附加税。城市维护建设税的税率，视纳税人所在地的不同而有所差别。一般规定是： 纳税人所在地在市区内的，税率为7％ ；纳税人所在地在县城、建制镇、工矿区的，税率为5％；纳税人所在地在农村的，税率为1％。税制改革后，该税种以生产经营收入为计税依据，税率为3％～6％。

教育费附加是国家为发展教育事业、筹集教育经费而征收的一种附加费，它以营业税税额为计费依据。一般规定，不论纳税人所在地位于城市、郊县城镇还是农村，税率均为2％ (税制改革后，调整为增值税、消费税和营业税之和的3％)。

营业税、城市维护建设税和教育费附加，一般统称“两税一费”，由税务部门统一征收。

除上述列举的八项税费外，房地产开发经营企业还必须缴纳车船使用税和海关关税。

应该指出的是，按照1994年开始实施的我国税制改革方案，为公平各类企业税负，原来对国有企业征收的国家能源建设基金和国家预算调节基金停止征收，取消对外资企业、外籍人员征收的城市房地产税和车船使用牌照税。此外，由于我国各地的投资优惠政策有差别，各地征收的地方税费在种类和税率上均有所不同，因此，房地产投资经营者应充分了解当地的税费征收政策，以便准确地估算自己的税费负担。

一、 知识训练题

1 简述房地产税种及税率。

2 简述土地增值税的特点及计算方法。

二、 技能训练题

1 为什么要对房地产征收各种税？举例说明税收在房地产业发展中的作用。

2 计算土地增值税： 某房地产开发公司建一住宅出售，取得销售收入1800万元(假定城建税税率为7％，教育费附加征收率为3％)。为开发此住宅，该房地产公司共支付地价款200万元(含相关手续费2万元)，开发成本400万元，贷款利息支出无法准确分摊。已知该地区人民政府确定的费用计提比例为10％，则该房地产开发公司应交纳土地增值税多少？

3 计算税收： 2002年8月，李先生在宁波市海曙区购置一套商品房，建筑面积为120平方米。购买时价格为5000元/平方米，总价为60万元。2006年10月，李先生打算将该套房屋以8000元/平方米的价格出售给张女士，总价为96万元。张女土是首次购房。

问题：

(1) 一手房交易要交纳哪些税？分别由谁交纳？

(2) 二手房交易要交纳哪些税？分别由谁交纳？

(3) 李先生、张女士各要承担多少税？

第三节 房地产开发企业税收筹划

【学习目标】

1 理解税收筹划的意义；

2 熟悉税收筹划的原则；

3 掌握税收筹划的方法并能在实际工作中运用。

【理论学习】

税收筹划，是纳税人在不违反国家税收法律法规的范围内，通过对投资、经营、理财等各项经济活动的事先合理筹划和安排，尽可能地减轻税负，为纳税人带来税收利益，并最终为纳税人带来经济利益的管理活动。

税收筹划对企业和国家都具有重要的作用。对企业而言，税收筹划得当，充分利用好税收优惠政策，有利于减轻、节省企业的税负，有效维护企业权益，增加企业的利润，提高企业的资金利用效率，使资金利用价值达到最大化，提高企业的竞争力，促进企业良性发展。对国家而言，税收筹划促进企业遵循国家产业政策的导向，避免企业采取逃税等违法手段，有利于经济结构和产业结构的优化，从总体上扩大了国家税收的税基，增加了税源，有利于整个国民经济的健康、快速、稳定发展。

(一) 合法原则

目前，我国对于房地产税收的征管日益重视。房地产企业在进行税收筹划的时候，应该认识到税收筹划与偷税漏税的本质区别，就在于其合法性。因此，在进行税收筹划时，应该及时学习和熟悉我国税法、相关条例和实施细则。只有在合法的前提下，税收筹划才能有利于企业的可持续发展。

(二) 成本效益原则

企业进行税收筹划的目标是使纳税成本最小化和整体收益最大化。因此，房地产企业在进行税收筹划的过程中，应该将预期收入与税收筹划成本进行比较。只有在税收筹划带来的收益大于成本时，筹划方案才是可行的。例如，成立销售公司能够给房地产企业带来节约土地增值税的收益，但同时也会增加成立销售公司的管理成本以及转让环节的营业税等。

(三) 整体性原则

房地产企业在进行税收筹划时，必须依据我国税收法律法规，在结合企业具体情况、综合分析各种因素影响的基础上进行。在对土地增值税进行筹划的过程中，房地产企业应该考虑土地增值税与其他税种之间的关系，不能只为减少单一税种的税负进行筹划，而要结合企业发展的长期战略目标，进行整体筹划，选择最佳方案，以实现企业的经济效益最大化。

(四) 时效性原则

随着我国经济的快速发展，税收政策也在不断地完善。例如，为了防止房地产企业通过设立项目公司，以房地产企业进行投资或者联营达到避税的目的，我国目前已经取消对于房地产企业以房地产进行投资或者联营免税的优惠政策。因此，房地产企业在进行税收筹划时，应该关注税收政策，使税收筹划方案与税收政策保持一致。另外，有效原则还要求所进行的税收筹划必须与企业的战略目标相匹配，不是为了筹划而筹划。当税收目标与企业目的发生冲突时，应以企业目的作为首要选择，这样也易于被税务主管部门所认可。

(一) 充分利用国家税收优惠政策，通过关联方转移税负进行税收筹划

根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第39 条的规定，关联企业之间在融资业务中所支付或者收取的利息，不能超过或低于没有关联关系企业之间所能同意的数额，或者超过或低于同类业务的正常利率，因此企业可在这一规定的限度内，灵活选择关联企业间融资的上下限利率，以达到最佳的节税效益；再如利用转让定价，实现房地产开发公司集团内部或利益关联方之间整体战略目标，有效协调集团内各个单位之间或利益关联方之间的关系，谋求整体最大限度的利润，达到节税目的。转让定价的常见表现形式有以下几种：

1 货物购销

通过施工材料(如水泥、砖块、沙子等)的购销价格的“高进低出”来影响关联房地产开发企业的开发产品成本，例如，由房地产开发子公司向母公司低价供应材料与施工设备等，以此降低房地产开发母公司的开发产品成本，使其获得较高利润，反之亦然。在货物购销过程中，利用房地产开发母公司控制的运输系统，通过向房地产开发子公司收取较高或较低的施工设备和材料(如水泥、沙子等)运输装卸和保险费用，来影响房地产开发子公司的销售成本。

2 贷款往来

通过贷款利率的高低来影响房地产开发公司开发产品的成本费用，例如，房地产开发母公司利用本系统的金融机构向房地产开发子公司提供优惠贷款，不收或少收利息，则可使房地产开发子公司减少生产费用。相反，也可以通过提高利息费用，来增加房地产开发子公司的生产成本，降低子公司的应纳税额，从而达到节税目的。

3 固定资产的购置

固定资产购置额的高低直接影响着折旧费的摊销，例如，房地产开发母公司向房地产开发子公司提供的施工设备价格，直接影响房地产开发子公司的开发产品成本。提高固定资产原值，意味着加大折旧费，必然增加房地产开发子公司的生产成本；反之，则会减少成本。

转让定价直接利用了公司集团的各成员分布在不同的地区，而各地区间税率和税收规则方面存在差异，或是母子公司处于不同的经营阶段，而不同的经营活动则具有不同的税种和税率，从而通过转让定价，减轻公司的税负。

(二) 通过合理选择会计处理方法进行税收筹划

1 预提费用筹划

房地产开发企业项目完成时可以预提费用，预计该项目以后支出。由于此费用由财务人员依据经验提取且金额较大，使用时间较长，直接计入成本，因此具有较强的可操作性。在允许范围内就高预提，随着销售实现，先行计入的成本增加。其作用是延缓企业所得税的缴纳时间，为企业赢得资金时间价值。

2 开发商品与出租商品筹划

有些房屋由于地理位置、内部结构朝向和外部环境等原因滞销或其他原因，用于出租经营时，可把商品房转作出租经营房，从开发商品转入出租开发产品科目，按月计提出租产品摊销计入成本，使企业库存成本接近实际成本，同时增加成本，减少税收。而如果把房屋继续留在开发产品科目提取减值准备，所提取减值准备不能作为所得税税前扣除。此外，企业还应利用国家税收优惠政策如调低房产契税以及某些地区为处理积压商品房特准以前竣工的空置房免营业税等，加速库存商品销售，盘活资金。

3 营业费用筹划

作为房地产开发企业，各年度广告费支出是笔庞大的费用项目。广告费支出的多少往往与销售业绩密切挂钩。依税法规定，房地产企业每一纳税年度的广告费支出应在不超过销售收入的2％内据实扣除。有些企业集团广告由总公司统一策划，费用由总公司统一列支，很可能出现总公司因广告费支出超出2％扣除比例不得税前扣除，而子公司不足2％的情况。针对这一情况，可以让与子公司业务相关的总公司广告费由不足2％的子公司承担。

4 核算方法筹划

成本核算对象，是房地产开发企业在进行成本核算时所确立的归集和分配开发产品成本的承担者。它直接影响房地产开发成本的核算，继而影响土地增值税的计算。由于房地产开发企业是按照城市总体规划、土地使用规划和城市建设规划的要求，在特定的固定地点进行开发经营的，再加上物价、地级差价等原因，可能导致不同地方开发的房地产增值额高低不同。所以，在确定成本核算对象时，可以结合开发工程的地点、用途、结构、装修、层高、施工队伍等因素来进行。

对同一地点、结构类型相同的群体开发项目，如果开工、竣工时间接近，又由同一施工队伍施工，可以合并为一个成本核算对象。对个别规模较大、工期较长的开发项目，可以按开发项目的一定区域或部分，划分成本核算对象。

房地产开发企业如果既建造普通住宅又搞其他房地产开发的话，分开核算与不分开核算，税负会有差异，这取决于两种住宅的销售额和可扣除项目金额。在分开核算的情况下，如果能把普通标准住宅的增值额控制在扣除项目金额的20％以内，从而免缴土地增值税，则可以减轻税负。

例如： 北京某房地产开发企业1999年商品房销售收入为1.5亿元，其中普通住宅的销售额为1亿元，豪华住宅的销售额为5000万元。税法规定的可扣除项目金额为1.1亿元，其中普通住宅的可扣除项目金额为8000万元，豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元。

如果不分开核算(纳税人应了解清楚当地是否允许不分开核算)，该企业应缴纳土地增值税为：

增值额与扣除项目金额的比例(以下简称增值率)为(15000－11000)÷11000×100％＝36％，因此适用30％的税率，应纳税(15000－11000)×30％＝1200(万元)。

如果分开核算，应缴纳土地增值税为：

普通住宅： 增值率为(10000－8000)÷8000×100％＝25％适用30％的税率，应纳税(10000－8000)×30％＝600(万元)；

豪华住宅： 增值率为(5000－3000)÷3000×100％＝67％，适用40％的税率，应缴纳(5000－3000)×40％－3000×5％＝650(万元)，二者合计为1250万元。

分开核算比不分开核算多支出税金50万元。

(三) 合理利用累进税率差别和征税标准，进行适当税收筹划

土地增值税筹划的基本思路是： 根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策，控制增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。土地增值税税率实行四级超额累进税率，税率从30％到60％，增值越多，税率越高。

1 合理定价筹划法

我国土地增值税法规定： 纳税人建造普通住宅出售，增值额没有超过扣除项目金额20％时，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20％时，应就其全部增值额按规定征税。纳税人建造房屋出售时，应考虑增值额增加带来的效益，与放弃起征点的优惠而增加的税收负担的关系。

(1) 纳税人享受起征点的照顾

如某房地产开发企业建成一批商品房代售，除销售税金及附加外的全部允许扣除项目的金额为100，当其销售这批商品房的价格为X时，相应的销售税金及附加为： 5％×(1＋7％＋3％)X＝5.5％X

这时，其全部允许扣除金额为： 100＋5.5％X

该企业享受起征点最高售价为

X＝1.2(100＋5.5％X)

解以上方程可知，此时的最高售价为128.48。

(2) 纳税人不享受起征点的照顾

假设此时的售价为(128.48＋Y)，由于售价提高，相应的销售税金及附加和允许扣除项目金额都应提高5.5％Y，这时允许扣除的项目金额＝107.07＋5.5％Y

增值额＝128.48＋Y－(107.07＋5.5％Y)

化简后，增值额的计算公式为： 4.5％Y＋21.41

所以，应纳土地增值税为： 30％×(94.5％Y＋21.41)

若企业要使提价带来的效益超过起征点增加的税收，就必须使

Y＞30％×(94.5％Y＋21.4)

即Y＞8.96，所以此时的售价起点为137.44。

这就是说，如果想通过提高售价获得更大的收益，就必须使价格高于137.44。

通过以上两方面的分析可知，转让房地产的企业，当除去销售税金及附加后的全部允许扣除项目金额为100时，销售定价为128.48是该纳税人可以享受起征点的最高价位。

又如： 某普通商品房住宅，销售价格3100万元，按税法规定计算的可扣除项目金额为2500万元。则应交纳的土地增值税计算如下：增值额： 3100－2500＝600(万元)

增值率： 600÷2500＝24％

则税率为30％，

应纳土地增值税＝600×30％＝180(万元)由于其增值率为24％，超过20％，所以不能享受免予征收土地增值税的优惠。如果把价格降下来，按3000万元的价格销售，其他条件不变，则纳税情况为：

增值额＝3000－2500＝500(万元)

增值率＝500÷2500＝20％

这样，企业可以免予征收土地增值税。

与筹划前相比，企业收入减少100万元，应纳税额却减少了180万元，税前实际收益反而增加80万元。税收筹划效果显著。

此外，对于房地产开发的其他税项也存在类似的操作空间。

2 收入分散筹划法

在确定土地增值税时，很重要的一点是确定售出房地产的增值额。增值额必须从收入和成本两方面确定，如果房地产企业能够在成本不变的条件下减少收入，则能够减少税收。对于土地增值税来说，这一点显得尤为重要，因为土地增值税是超率累进制，收入的增长，意味着相同条件下增值额的增长，从而产生税率爬升效应，使得税负增长很快。因此，收入分散筹划法有很强的现实意义。

收入分散筹划的一般方法是将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离，比如房屋里面的设施。

例如： 某企业准备出售其拥有的一幢房屋以及土地使用权。因为房屋已经使用一段时间，里面的设施已安装齐全，估计市场价格为1000万元，里面的设备价格为100万元。

如果该企业和购买者签订合同时，不注意区分，而是将全部金额以房地产转让价格的形式在合同上体现，则增值额无疑会增加100万元。如果该企业和购买者签订房地产转让合同时，采取以下变通方法，将收入分散，便可以节省不少税款。具体做法是在合同上仅注明800万元的房地产转让价格，同时签订一份附属办公设备购销合同，则可以很好地解决问题。而且这种方式也可以节省印花税，因为购销合同的印花税税率为003％，比产权转移书适用0.05％税率要低。

对于房地产开发企业，同样可以适用这种办法。如果房地产开发企业进行房屋建造出售时，将合同分两次签订，同样可以节省不少土地增值税税款。具体做法是，当住房初步完工但没有安装设备以及装潢、装饰时，便和购买者签订房地产转移合同，接着和购买者签订设备安装即装潢、安装合同，则纳税人只需就第一份合同上注明金额缴纳土地增值税。

3 成本费用筹划法

房地产开发企业的成本费用开支有多项内容，不仅包括土地的征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费等，而且还包括与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。前者是房地产开发成本，后者是房地产开发费用。房地产开发成本作为销售收入的扣除项目，必定影响房地产企业增值额的大小，即房地产开发成本越高，应纳税额越小，房地产开发成本越低，则增值额越大。

还是以本节第一例作分析： 假定其他条件不变，只是普通住宅的可扣除项目金额发生变化，使普通住宅的增值率限制在20％，那么可扣除项目金额从(10000－Y)÷Y×100％＝20％等式中可计算出，Y＝8333(万元)。此时，该企业应缴纳的土地增值税比豪华住宅应缴纳的650万元，在不分开核算时少缴纳570万元，在分开核算时少缴纳600万元。扣除为增加可扣除项目金额多支出的333万元，分别减少支出237万元和267万元。

增加可扣除项目金额的途径很多，比如增加房地产开发成本、房地产开发费用等，使商品房的质量进一步提高。但是，在增加房地产开发费用时，应注意税法规定的比例限制。税法规定，开发费用的扣除比例不得超过取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额总和的10％，而各省市在10％之内还确定了不同的比例。对此，纳税人要注意把握。

成本费用的筹划法主要适用于房地产开发企业，因为这类企业同时进行几处房地产开发业务，而不同地方开发成本比例会因为物价或其他的原因而不同，这就会导致有的房地产增值额较高，有的房地产增值额较低。这时，企业可以利用自己的优势，合理分配各个企业之间的开发成本，从总体上达到减少税负的目的。

4 建房方式筹划法

房地产的建筑应缴纳营业税，税率为3％，而房地产的销售应缴纳土地增值税，因此，可以通过建房方式的改变，达到避开土地增值税的效果。主要有两种建房方式：

第一种建房方式是房地产公司的代建行为。这种方式是指房地产开发公司代客户进行房地产开发，开发完成后向顾客收取代建房报酬的行为。对于房地产开发公司来说，虽然取得了一定的收入，但由于房地产自始至终是属于顾客的，没有发生产权的转移，因此不属于增值税的征税范围，而属于营业税的增税范围。由于建筑业的税率较低，而土地增值税税率较高，因此可以利用这一点减轻税负。如果房地产开发公司在开发之初便能确定最终用户，就完全可以采用代建房方式进行开发，而不采用税负较重的开发后销售的方式。这种方式可以使房地产开发公司以用户名义取得土地使用权和购买各种材料设备，也可以协商由客户自己取得和购买。只要从最终形式上看，房地产权属没有发生转移就可以。

另一种建房方式是合作建房方式。我国税法规定，对于一方出地，另一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税。房地产开发企业也可以很好地利用该项政策。比如某房地产开发企业购得一块土地的使用权准备修建住宅，则该企业可以预收购房者的房款作为合作建房的资金。这样，一幢住房中土地支付价所占比例应该比较小，房地产开发企业分得的房屋较少，大部分由出资金的用户分得自用。因此，在该房地产开发企业售出剩余部分住房之前，各方都不用缴纳土地增值税。只有在房地产开发企业建成后转让属于自己的那部分住房时，才就这一部分缴纳土地增值税。

5 利息支出筹划法

我国《土地增值税暂行条例实施细节》第七条规定，财务费用中的利息支出允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按第七条第一和第二项规定的金额之和的5％以内计算扣除，用公式表示为： 房地产开发费用＝利息＋(取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本)×5％如果纳税人不能够按照转让房地产项目计算分摊利息支出，或不能够提供金融机构贷款证明的，房地产开发费用按地价和房地产开发成本金额的10％以内扣除，用公式表示为： 房地产开发费用＝利息＋(取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本)×10％究竟采取哪种方式扣除利息费用，企业其实是可以选择的。如果建房过程中企业借用了大量资金，利息费用很多，则应该采取据实扣除的方式。此时，企业应尽量提供金融机构贷款的证明。如果企业建房过程中借款很少，利息费用很低，则可故意不计算应分摊的利息支出或不提供金融机构的贷款证明，这样可以多扣除费用，减低税负。

具体实践操作中，税收筹划受到很多因素影响： 经济因素、税收因素、管理因素、节税技能因素等等，都从不同方面制约着税收筹划的利益。从目前我国国情来看，存在税种差别、税收优惠政策、企业组织形式、经营项目、投资途径、营销方式、盈余分配、会计处理、内部企业之间、关联企业之间、申报整体单位之间等多种选择。这就为纳税人提供了广阔的税收筹划空间，因此，税收筹划也越来越受到各企业的重视。

一、 知识训练题

1 简述房地产税收筹划的原则。

2 简述房地产税收筹划的方法。

二、 技能训练题

1 案例： 新发房地产开发公司是A市一家以开发转让土地及房产为主要业务的中型公司。1996年7月初，公司按A市一般民用住宅标准建造了一幢住宅，并以市场价格销售给A市市民，共取得收入240万元。共发生如下费用：

(1) 取得土地使用权所支付的金额为100万元。

(2) 房地产开发成本50万元。

(3) 其他扣除额为60万元。

同月，公司转让另一房地产取得收入400万元，共发生以下费用：

(1) 取得土地使用权所支付的金额20万元。

(2) 房地产开发成本30万元。

(3) 房地产开发费用16万元。

(4) 与房地产有关的税金24万元。

面对激烈的市场竞争，考虑到规模经济，开兴房地产开发公司决定兼并新发房地产公司，以促进市场占有额的扩大。7月中旬，开兴房地产公司以400万元市场价格收购了新发房地产的标志性建筑大楼，并于7月底最终成立了开新房地产公司，兼并业务正式完成。新发房地产公司在建筑该楼时共发生费用扣除额100万元。该月公司共缴纳土地增值税税额270万元。

新发房地产开发公司在面临兼并之际，应纳增值税270万元，其计算过程如下：

(1) 7月份同时发生了两处房地产转让业务，且两房地产场地处于同一片土地上，公司财务于是一起核算，两房地产共取得收入640万元，扣除金额为300万元，增值额超过扣除额100％，故土地增值税税额为340万元×50％－300万元×15％＝125万元。

(2) 7月底由于被兼并取得房地产收入400万元，扣除额为100万元，增值额超过扣除项目金额的200％，故应纳增值税税额为145万元。

两项共计270万元。

计算分析并讨论：

(1) 在本案例中，新发房地产开发公司是否利用了税收优惠这一条件？

(2) 本案例中，是否有可免增值税的这一情况？

(3) 查阅《土地增值税暂行条例》及其实施细则，本案例是否有不征收增值税的项目？

(4) 该公司该如何进行税收筹划？

2 项目： 某房地产开发公司按一般民用住宅标准建造了一座居住用建筑甲，并以市场价格销售给市民，共取得收入480万元。共发生如下费用:

(1) 取得土地使用权所支付的金额为200万元；

(2) 房地产开发成本100万元；

(3) 其他扣除额为120万元。

同月，公司转让另一房地产乙取得收入800万元，共发生如下费用:

(1) 取得土地使用权所支付的金额40万元；

(2) 房地产开发成本60万元；

(3) 房地产开发费用32万元；

(4) 与房地产有关的税金48万元。

计算并讨论：

(1) 如果两次转让一次核算，税收是多少？

(2) 如果两次转让两次核算，税收又是多少？

(3) 应选择几次核算？

3 项目： 建泰房地产公司建成并待售普通标准住宅，当地同类住宅的市场售价在1800万元至1900万元之间。已知取得土地使用权的金额为200万元，房地产开发成本为900万元，利息支出不能提供金融机构的证明，也不能按房地产开发项目分摊，当地政府规定允许扣除的房地产开发费用的扣除比例为10％。

计算分析并讨论：

(1) 通过选择筹划方案可在保证售价较低的情况下少缴纳土地增值税，增加企业利润。请据此确定利润。

(2) 进行税收筹划应注意哪些问题？