一、 实质性程序的含义和要求
(一) 实质性程序的含义
实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序，包括对各类交易、 账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。
注册会计师实施的实质性程序应当包括下列与财务报表编制完成阶段相关的审计程序:
(1) 将财务报表与其所依据的会计记录进行核对或调节。
(2) 检查财务报表编制过程中作出的重大会计分录和其他调整。注册会计师对会计分录和其他会计调整检查的性质和范围，取决于被审计单位财务报告过程的性质和复杂程度以及由此产生的重大错报风险。
由于注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、 账户余额和披露实施实质性程序。
(二) 针对特别风险实施的实质性程序
如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。例如，如果认为管理层面临实现盈利指标的压力而可能提前确认收入，注册会计师在设计询证函时不仅应当考虑函证应收账款的账户余额，还应当考虑询证销售协议的细节条款 (如交货、 结算及退货条款)； 注册会计师还可考虑在实施函证的基础上针对销售协议及其变动情况询问被审计单位的非财务人员。如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、 适当的审计证据。为应对特别风险，需要获取具有高度相关性和可靠性的审计证据，仅实施实质性分析程序不足以获取有关特别风险的充分、 适当的审计证据。
二、 实质性程序的性质
(一) 实质性程序的性质的含义
实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合。前已述及，实质性程序的两种基本类型包括细节测试和实质性分析程序。
细节测试是对各类交易、 账户余额和披露的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。细节测试被用于获取与某些认定相关的审计证据，如存在、 准确性、 计价等。
实质性分析程序从技术特征上讲仍然是分析程序，主要是通过研究数据间的关系评价信息，只是将该技术方法用做实质性程序，即用以识别各类交易、 账户余额和披露及相关认定是否存在错报。实质性分析程序通常更适用于在一段时间内存在可预期关系的大量交易。
(二) 细节测试和实质性分析程序的适用性
由于细节测试和实质性分析程序的目的和技术手段存在一定差异，因此，各自有不同的适用领域。注册会计师应当根据各类交易、 账户余额和披露的性质选择实质性程序的类型。细节测试适用于对各类交易、 账户余额和披露认定的测试，尤其是对存在或发生、 计价认定的测试； 对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。
(三) 细节测试的方向
对于细节测试，注册会计师应当针对评估的风险设计细节测试，获取充分、 适当的审计证据，以达到认定层次所计划的保证水平。该规定的含义是，注册会计师需要根据不同的认定层次的重大错报风险设计有针对性的细节测试。例如，在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据； 又如，在针对完整性认定设计细节测试时，注册会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包括在内。如为应对被审计单位漏记本期应付账款的风险，注册会计师可以检查期后付款记录。
(四) 设计实质性分析程序时考虑的因素
注册会计师在设计实质性分析程序时应当考虑的因素包括以下几点:
(1) 对特定认定使用实质性分析程序的适当性；
(2) 对已记录的金额或比率作出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；
(3) 作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；
(4) 已记录金额与预期值之间可接受的差异额。
考虑到数据及分析的可靠性，当实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，注册会计师应当考虑测试与信息编制相关的控制，以及这些信息是否在本期或前期经过审计。
三、 实质性程序的时间
实质性程序的时间选择与控制测试的时间选择有共同点，也有很大差异。共同点在于:两类程序都面临着对期中审计证据和对以前审计获取的审计证据的考虑。两者的差异在于以下两点:
(1) 在控制测试中，期中实施控制测试并获取期中关于控制运行有效性审计证据的做法更具有一种 “常态”； 而由于实质性程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质性程序时，更需要考虑其成本效益的权衡。
(2) 在本期控制测试中拟信赖以前审计获取的有关控制运行有效性的审计证据，已经受到了很大的限制； 而对于以前审计中通过实质性程序获取的审计证据，则采取了更加慎重的态度和更严格的限制。
四、 实质性程序的范围
评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果是注册会计师在确定实质性程序的范围时的重要考虑因素。因此，在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。
在设计细节测试时，注册会计师除了从样本量的角度考虑测试范围外，还要考虑选样方法的有效性等因素。例如，从总体中选取大额或异常项目，而不是进行代表性抽样或分层抽样。
实质性分析程序的范围有两层含义:
(一) 对什么层次上的数据进行分析
注册会计师可以选择在高度汇总的财务数据层次进行分析，也可以根据重大错报风险的性质和水平调整分析层次。例如，按照不同产品线、 不同季节或月份、 不同经营地点或存货存放地点等实施实质性分析程序。
(二) 需要对什么幅度或性质的偏差展开进一步调查
实施分析程序可能发现偏差，但并非所有的偏差都值得展开进一步调查。可容忍或可接受的偏差 (即预期偏差) 越大，作为实质性分析程序一部分的进一步调查的范围就越小。于是确定适当的预期偏差幅度同样属于实质性分析程序的范畴。因此，在设计实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。在确定该差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、 账户余额和披露及相关认定的重要性和计划的保证水平。
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