采购与付款循环的实质性程序

一、 采购与付款交易的实质性程序

对采购与付款交易实施的实质性程序通常包括以下两个方面。

(一) 实质性分析程序

(1) 根据对被审计单位的经营活动、 供应商的发展历程、 贸易条件和行业惯例的了解，确定应付账款和费用支出的期望值。

(2) 根据本期应付账款余额组成与以前期间交易水平和预算的比较，确定采购和应付账款可接受的重大差异额。

(3) 识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系，如与周期趋势不符的费用支出。

这类程序通常包括以下几项。

①分析月度 (或每周) 已记录采购总额趋势，与往年或预算相比较。任何异常波动都必须与管理层讨论，如果有必要，还应做进一步的调查。

②将实际毛利与以前年度和预算相比较。如果被审计单位以不同的加价销售产品，就需要将相似利润水平的产品分组进行比较。任何重大的差异都需要进行调查。因为毛利可能由于销售额、 销售成本的错误被歪曲，而销售成本的错误则又可能受采购记录的错误影响。

③计算记录在应付账款上的赊购天数，并将其与以前年度相比较。超出预期的变化可能由多种因素造成，包括未记录采购、 虚构采购记录或截止问题。

④检查常规账户和付款。例如，租金、 电话费和电费。这些费用是日常发生的，通常按月支付。通过检查可以确定已记录的所有费用及其月度变动情况。

⑤检查异常项目的采购。例如，大额采购，从不经常发生交易的供应商处采购，以及未通过采购账户而是通过其他途径记入存货和费用项目的采购。

⑥无效付款或金额不正确的付款，可以通过检查付款记录和付款趋势得以发现。例如，注册会计师通过查找金额偏大的异常项目并深入调查，可能发现重复付款或记入不恰当应付账款账户的付款。

(4) 通过询问管理层和员工，调查重大差异额是否存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。

(5) 形成结论，即实质性分析程序是否能够提供充分、 适当的审计证据，或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。

(二) 采购与付款交易和相关余额的细节测试

1. 实施细节测试的情况

当出现下列情形时，注册会计师通常应考虑对采购与付款交易和相关余额实施细节测试:

(1) 重大错报风险评估为高。例如，存在非正常的交易，包括在期末发生对账户的非正常调整和缺乏支持性文件的关联方交易等。

(2) 实质性分析程序显示出未预期的趋势。

(3) 需要在财务报表中单独披露的金额或很可能存在错报的金额。例如，差旅费、 修理和维护费、 广告费、 税费、 咨询费等。

(4) 对需要在纳税申报表中单独披露的事项进行分析。

(5) 需要为有些项目单独出具审计报告。例如，被审计单位如果要向国外的特许权授予方支付特许权使用费，就可能存在这种需要。

2. 交易的细节测试

(1) 注册会计师应从被审计单位的业务流程层面的主要交易流中选取样本，检查其支持性证据。

(2) 对主要交易流实施截止测试。

1) 采购交易的截止测试

(1) 选择已记录采购的样本，检查相关的商品验收单，保证交易已计入正确的会计期间；

(2) 确定期末最后一份验收单的顺序号码并审查代码报告，以检测记录在本会计期间的验收单是否存在更大的顺序号码，或因采购交易被漏记或错计入下一会计期间而在本期遗漏的顺序号码。

2) 付款交易的截止测试

(1) 确定期末最后签署的支票的号码，确保其后的支票支付未被当作本期的交易予以记录；

(2) 追踪付款至期后的银行对账单，确定其在期后的合理期间内被支付；

(3) 询问期末已签署但尚未寄出的支票，考虑该项支付是否应在本期冲回，计入下一会计期间。

3) 寻找未记录的负债的截止测试

(1) 确定被审计单位期末用于识别未记录负债的程序，获取相关交易已记入应付账款的证据；

(2) 复核供应商付款通知和供应商对账单，获取发票被遗失或未计入正确的会计期间的证据，询问并确定在资产负债表日是否应增加一项应计负债；

(3) 调查关于订购单、 商品验收单和发票不符的例外报告，识别遗漏的交易或计入不恰当会计期间的交易；

(4) 复核截至审计外勤结束日记录在期后的付款，查找其是否在年底前发生的证据；

4) 询问审计外勤结束时仍未支付的应付账款

(1) 对于在建工程，检查承建方的证明或质量监督报告，以获取存在未记录负债的证据；

(2) 复核资本预算和董事会会议纪要，获取是否存在承诺和或有负债的证据。

3. 余额的细节测试

(1) 复核供应商的付款通知，与供应商对账，获取发票遗漏、 未计入正确的会计期间的证据。询问并检查对付款存在争议的往来信函，确定在资产负债表日是否应增加一项应计负债。

(2) 在特殊情况下，注册会计师需要决定是否应通过供应商来证实被审计单位期末的应付余额。这种情况通常在被审计单位对采购与付款交易的控制出现严重缺失，记录被毁损时才会发生，或者在怀疑存在舞弊或会计记录在火灾或水灾中遗失时才会发生。

二、 应付账款的实质性程序

应付账款是企业在正常经营过程中，因购买材料、 商品和接受劳务供应等经营活动而应付给供应商的款项。注册会计师应结合赊购交易进行应付账款的审计。

(一) 应付账款的审计目标

应付账款的审计目标一般包括: 确定资产负债表中记录的应付账款是否存在； 确定所有应当记录的应付账款是否均已记录； 确定资产负债表中记录的应付账款是否为被审计单位应当履行的现时义务； 确定应付账款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录； 确定应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。

(二) 应付账款的实质性程序

(1) 获取或编制应付账款明细表，并执行以下工作:

①复核加计是否正确，并与报表数、 总账数和明细账合计数核对是否相符；

②检查非记账本位币应付账款的折算汇率及折算是否正确；

③分析出现借方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整；

④结合预付账款、 其他应付款等往来项目的明细余额，调查有无同挂的项目、 异常余额或与购货无关的其他款项 (如关联方账户或雇员账户)，如有，应作出记录，必要时建议作调整。

(2) 根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款执行实质性分析程序。

①将期末应付账款余额与期初余额进行比较，分析波动原因。

②分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位作出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润，并注意其是否可能无须支付。对确实无须支付的应付账款的会计处理是否正确，依据是否充分； 关注账龄超过3年的大额应付账款在资产负债表日后是否偿付，检查偿付记录、 单据及披露情况。

③计算应付账款与存货的比率、 应付账款与流动负债的比率，并与以前年度相关比率对比分析，评价应付账款整体的合理性。

④分析存货和营业成本等项目的增减变动，判断应付账款增减变动的合理性。

(3) 函证应付账款。

一般情况下，并非必须函证应付账款，这是因为函证不能保证查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额。但如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大，则应考虑进行应付账款的函证。进行函证时，注册会计师应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债表日金额不大，甚至为零，但作为被审计单位重要供应商的债权人，作为函证对象。函证最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。与应收账款的函证一样，注册会计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。

如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。例如，可以检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，如合同、 发票、 验收单，核实应付账款的真实性。

(4) 检查应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款。

①检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、 验收报告或入库单等，查找有无未及时入账的应付账款，确认应付账款期末余额的完整性。

②检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理。

③获取被审计单位与其供应商之间的对账单，并将对账单和被审计单位财务记录之间的差异进行调节 (如在途款项、 在途商品、 付款折扣、 未记录的负债等)，查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性。

④针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证 (如银行汇款通知、供应商收据等)，询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款。

⑤结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债表日前后的存货入库资料 (验收报告或入库单)，检查是否有大额货到单未到的情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间。

如果注册会计师通过这些审计程序发现某些未入账的应付账款，应将有关情况详细记入审计工作底稿，并根据其重要性确定是否需建议被审计单位进行相应的调整。

(5) 针对已偿付的应付账款，追查至银行对账单、 银行付款单据和其他原始凭证，检查其是否在资产负债表日前真实偿付。

(6) 针对异常或大额交易及重大调整事项 (如大额的购货折扣或退回，会计处理异常的交易，未经授权的交易，以及缺乏支持性凭证的交易等)，检查相关原始凭证和会计记录，以分析交易的真实性、 合理性。

(7) 被审计单位与债权人进行债务重组的，检查不同债务重组方式下的会计处理是否正确。

(8) 标明应付关联方 [包括持5％以上 (含5％) 表决权股份的股东] 的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额。

(9) 检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。一般来说，“应付账款” 项目应根据 “应付账款” 和 “预付账款” 科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列。

如果被审计单位为上市公司，则通常在其财务报表附注中应说明有无欠持有5％以上(含5％) 表决权股份的股东账款； 说明账龄超过3年的大额应付账款未偿还的原因，并在期后事项中反映资产负债表日后是否偿还。

三、 固定资产减值准备的实质性程序

(一) 审计目标

(1) 确定固定资产减值准备的方法是否恰当，计提是否充分；

(2) 确定固定资产减值准备增减变动的记录是否完整；

(3) 确定固定资产减值准备期末余额是否正确；

(4) 确定固定资产减值准备的披露是否恰当。

(二) 实质性程序

(1) 检查固定资产减值准备的计提方法是否符合会计制度规定，前后各期是否一致，计提的依据是否充分，计提的数额是否恰当，相关会计处理是否正确；

(2) 实施分析性复核，计算本期末固定资产减值准备数额占期末固定资产原价的比率，并与期初数比较。如有异常波动，查明原因，判断波动的合理性；

(3) 检查实际发生固定资产损失时，相应固定资产减值准备的转销是否符合有关规定，会计处理是否正确；

(4) 确定固定资产减值准备的披露是否恰当。

四、 应付票据的实质性程序

(一) 审计目标

(1) 确定应付票据的发生和偿还记录是否完整；

(2) 确定应付票据的期末余额是否正确；

(3) 确定应付票据在会计报表上的披露是否恰当。

(二) 实质性程序

(1) 获取或编制应付票据明细表，复核其加计数是否正确，并核对其期末合计数与报表数、 总账数和明细账合计数是否相符；

(2) 函证应付票据；

(3) 实施分析性复核，以证实应付票据的完整性和合理性及发现需要加以特别关注的方面；

(4) 检查应付票据备查簿，抽查若干重要原始凭证，确定其是否真实，会计处理是否正确；

(5) 复核带息应付票据利息是否足额计提，其会计处理是否正确；

(6) 查明逾期未兑付应付票据的原因，是否已转入应付账款项目，其中带息应付票据是否已停止计息； 确定是否存在抵押票据的情形，必要时，提请被审计单位予以披露。