主要账户的实质性程序

根据会计报表项目与业务循环的相关程度，销售与收款循环涉及的资产负债表项目主要包括应收票据、应收账款、预收账款、应交税费，所涉及的利润表项目主要包括营业收入、营业税金及附加、销售费用等。本节重点介绍营业收入与应收账款的审计，其他项目的审计与此类似。

一、营业收入的实质性程序

营业收入审计目标与财务报表的认定、审计程序的对应关系如表6－7和表6－8所示。

表6－7 营业收入审计目标与财务报表认定对应关系表

表6－8 主营业务收入审计目标与审计程序对应关系表

续 表

（一）取得或编制主营业务收入明细表

审计人员取得或编制主营业务收入明细表，与总账、明细账核对是否一致，并作为实施分析程序的基本资料。

（二）检查主营业务收入的确认条件、方法

审计人员要查明主营业务收入的确认条件、方法，注意是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。

（三）实施以下实质性分析程序（必要时）

（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：

①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因；

②计算本期重要产品的毛利率，与上期或预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，并查明原因；

③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；

④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；

⑤根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。

（2）确定可接受的差异额。

（3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。

（4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据。

（5）评估分析程序的测试结果。

（四）实施销售的截止测试

（1）目的。确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确，即是否有应计入本期被推迟至下期，或者应计入下期的是否提前至本期。

（2）关键日期。发票开具日期或者收款日期、记账日期和发货日期。

（3）检查关键。检查三个日期是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键。

（4）三条审计线路。销售的截止测试的三条路线比较及优缺点如表6－9所示。

表6－9 销售的截止测试的三条路线对比表

营业收入实质性程序常用的工作底稿参见格式6－4至格式6－6。

格式6－4

营业收入审定表

续 表

格式6－5

主营业务收入明细表

格式6－6

主营业务收入截止测试

从发货单到明细账

二、应收账款的实质性程序

应收账款审计目标与财务报表的认定、审计程序的对应关系如表6－10和表6－11所示。

表6－10 应收账款审计目标与财务报表认定对应关系

续 表

表6－11 应收账款审计目标与审计程序对应关系

（一）取得或编制应收账款明细表，分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整

在企业会计核算中，应收账款明细账的余额一般在借方，表示被审计单位应收而未收的债权。如果某一应收账款明细账的余额在贷方，此时，其性质不是应收债权，而是预收款项。对于出现贷方余额的项目，应查明原因，必要时，作重分类调整。大额的贷方余额，必须查验相关合同和凭证，确认是预收账款，方可进行重分类调整。

（二）检查涉及应收账款的相关财务指标

（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审计相关赊销政策比较，如存在异常，应查明原因（一般与信用政策和市场行情等有关，若没有变，则存在一定的规律性，间接查出是否有虚构的收入）；

（2）计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位的相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。

（三）获取或编制应收账款账龄分析表，检查应收账款账龄分析是否正确

账龄是指从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。审计人员应获取或编制应收账款账龄及坏账准备分析表，同时结合上年底稿对一年以上的应收账款的账龄进行分析，找出差异原因，以便了解应收账款的可收回性、坏账准备计提的充分性。应收账款账龄及坏账准备分析表如表6－12所示。

表6－12 应收账款账龄及坏账准备分析表

（四）向债务人函证应收账款

函证是指审计人员为了获取影响财务报表或者相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的存在、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者（即债务人）的存在或被审计的记录的可靠性。

审计人员应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、应收账款账户的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定应收账款函证的范围、对象、方式和时间。

1．函证的范围和对象

除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言不重要或函证很可能无效，否则，审计人员必须对应收账款进行函证。如果不对应收账款进行函证，应在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效，审计人员应当实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。函证数量的多少和范围是由诸多因素决定的。主要包括：

（1）应收账款在全部资产中的重要性。如果应收账款在全部资产中所占的比重较大，则函证的范围应相应大一些。

（2）被审计单位内部控制的强弱。如果内部控制制度较健全，则可以减少函证范围；反之，则应扩大函证范围。

（3）以前年度的函证结果。如果以前年度函证中发现过重大差异，或者欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大些。

一般情况下，审计人员应选择以下项目作为函证对象：

①大额或账龄较长的项目；

②与债务人发生纠纷的项目；

③关联方项目；

④主要客户（包括关系密切的客户）项目；

⑤交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；

⑥可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。

2．函证方式的选择

如果采用积极式的函证方式，则可以相应减少函证量；若采用消极式的函证方式，则要相应增加函证量。

（1）积极式函证方式。采用积极式函证方式，审计人员要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函中列示的信息是否正确或填列询证函要求的信息。积极式询证函方式的种类及特点如表6－13所示；可参见格式6－7和格式6－8。

表6－13 积极式函证方式的种类及特点

格式6－7 积极式询证函（1）

企业询证函

________公司：

编号：

本公司聘请的________会计师事务所有限公司正在对本公司20××年度财务报表进行审计，按照《中国注册会计师审计准则》的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列信息出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列明不符项目。如存在与本公司有关的未列入本函的其他项目，也请在“信息不符”处列出这些项目的金额及详细资料。回函请直接寄至________________会计师事务所有限公司________________项目组________________（姓名）。

回函地址：　邮编：

电话：　传真：　联系人：

1．本公司与贵公司的往来账项列示如下：

2．其他事项。

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

（被审计单位盖章）

年　月　日

结论：

格式6－8 积极式询证函（2）

企业询证函

________公司：

编号：

本公司聘请的________会计师事务所有限公司正在对本公司20××年度财务报表进行审计，按照《中国注册会计师审计准则》的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。请列示截至________年________月________日贵公司与本公司往来款项余额。回函请直接寄至________会计师事务所有限公司________________ 项目组________________ （姓名）。

回函地址：　邮编：

电话：　传真：　联系人：

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

（被审计单位盖章）

年　月　日

1．本公司与贵公司的往来账项列示如下：

2．其他事项。

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

（被询证公司盖章）

年　月　日

经办人：

（2）消极式函证方式。采用这种函证方式，审计人员要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。消极式询证函如格式6－9所示。

格式6－9 消极式询证函

企业询证函

________公司：

编号：

本公司聘请的________ 会计师事务所有限公司正在对本公司20××年度财务报表进行审计，按照《中国注册会计师审计准则》的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列信息出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，则无须回复；如有不符，直接回函寄至________ 会计师事务所有限公司________________ 项目组________________ （姓名），并在空白处列明贵公司认为正确的信息。

回函地址：　邮编：

电话：　传真：　联系人：

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

（被审计单位盖章）

年　月　日

1．本公司与贵公司的往来账项列示如下：

2．其他事项。

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

（被询证公司盖章）

年　月　日

经办人：

（3）函证方式的选择。在审计实务中，审计人员可单独采用积极或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合起来使用。积极式函证方式通常比消极式函证方式提供的审计证据可靠。当同时存在以下情况时，审计人员可以考虑采用消极函证方式：重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。

3．函证时间的选择

为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函证的实施时间。审计人员通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，审计人员可选择资产负债表日前适当的日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

4．函证的控制

审计人员通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料编制询证函，但审计人员应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。具体的控制措施有：将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将询证函中列示的账户金额或其他信息与被审计单位有关资料核对；询证经被审计单位盖章后，由审计人员直接发出；在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；将发出询证函的情况记录于工作底稿；将收到的回函形成工作底稿并汇总统计函证结果等。实务中，审计人员一般通过完成函证结果汇总表的方式对询证函的收回情况加以控制。应收账款函证结果汇总表如表6－14所示。

表6－14 函证结果汇总表

5．函证结果差异的分析

收回的询证函若有差异，即函证出现了不符事项，审计人员应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是一方或双方结账错误，也可能是被审计单位发生了舞弊行为。对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：

（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；

（2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；

（3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；

（4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款的。如果不符事项构成错误，审计人员应当重新考虑所实施审计程序的性质、时间和范围。

6．对函证结果的总结和评价

审计人员对函证结果可进行如下评价：

（1）审计人员应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。

（2）如果函证结果表明没有审计差异，则审计人员可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。

（3）如果函证结果表明存在审计差异，审计人员应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，以及未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。

需要指出的是，审计人员应当将询证函回函作为审计证据，纳入审计工作底稿管理，询证函回函的所有权归属在会计师事务所。除法院、检察院及其他有关部门依法查阅审计工作底稿、注册会计师协会对执业情况进行检查以及前后任注册会计师沟通等情况外，会计师事务所不得将询证函回函提供给被审计单位作为法律诉讼证据。

课内实训6-2

［目标］训练询证函的填写。

［资料］联合会计师事务所注册会计师王成2015年1月28日在对联大公司2014年应收账款进行审计时了解到，应收账款明细账中的部分情况如下：

联大公司本年销售总额1 200万元。

联合会计师事务所地址：北京市朝阳区垡头西里3区18号，邮政编码：100023，联系电话：010－52072037，联系人：王成。

［要求］请回答审计人员对上述四家公司是否均需要函证？如果需要，你认为对他们应分别采用何种方式函证？为什么？并请为所选择函证对象填写相应询证函（询证函参见格式6－7、格式6－8和格式6－9）。

课内实训6-3

［目标］训练对应收账款是否存在进行测试。

［资料］审计人员王东于2015年2月10日对东方公司2014年12月31日资产负债表中的“应收账款”进行了审计，东方公司应收账款总账金额为14 600 000元。鉴于该单位应收账款金额较大，于是决定对该单位应收账款进行函证。该公司应收账款共50户，其中，大额应收账款明细9户，总金额为13 578 000元。具体资料如下：

应收账款明细账余额：

上述函证信已于2015年2月27日全部按规定回函，王东发现除下列单位回函不符外，其他均无误。“函证结果汇总表”的索引号为A4－2。大明公司称有2 300 000元的货款根本不存在。南方公司称1 800 000元的货款已于2014年12月28日付讫。长城公司称1 230 000元的货款已于2014年9月8日付讫。

对上述问题王东实施了以下审计程序：

（1）采用替代审计程序，证实大明公司货款没有原始凭证支持，货款系虚构，并同时虚构收入。

（2）检查审阅东方公司2014年的有关凭证，证实南方公司的货款已于2015年1月2日收讫。

（3）经过询问和检查证实长城公司的货款已被出纳挪用。

（4）检查东方公司未审财务报表应收账款项目金额为14 600 000元，应收账款总账金额为14 600 000元。

［要求］

1．根据资料选择恰当的函证方式对东方公司应收账款进行函证。

2．根据资料对大额应收账款编制“函证结果汇总表”（参见格式6－12），并进行相关账务调整。

3．根据资料填制“应收账款审定表”（参见格式6－10）。

三、坏账准备的实质性程序

企业会计准则规定，企业应当在期末对应收款项进行检查，并合理预计可能产生的坏账损失。应收款项包括应收票据、应收账款、预付款项、其他应收款和长期应收款等。下面以应收账款相关的坏账准备为例，阐述坏账准备审计常用的实质性程序。

（1）取得或编制坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对是否相符。

（2）将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对是否相符。

（3）检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，评价计提坏账准备所依据的资料、假设及方法。

企业应根据所持应收账款的实际可收回情况，合理计提坏账准备，不得多提或少提，否则，应视为滥用会计估计，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。

在确定坏账准备的计提比例时，企业应当在综合考虑以往的经验、债务单位的实际财务状况和预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）等因素以及其他相关信息的基础上做出合理估计。

（4）实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定、会计处理是否正确。对被审计单位在被审计期间内发生的坏账损失，审计人员应检查其原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无已作坏账处理后又重新收回的应收账款，相应的会计处理是否正确。对有确凿证据表明确实无法收回的应收账款，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，企业应根据管理权限，经股东（大）会或董事会、经理（厂长）办公会或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。

（5）已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确。

（6）检查函证结果。对债务人回函中反映的例外事项及存在争议的余额，审计人员应查明原因并作记录。必要时，应建议被审计单位作相应的调整。

（7）实施分析程序。通过比较前期坏账准备计提数和实际发生数以及检查期后事项，评价应收账款坏账准备计提的合理性。

（8）确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。企业应当在财务报表附注中清晰地说明坏账的确认标准、坏账准备的计提方法和计提比例。

课内实训6-4

［目标］训练坏账准备的测试。

［资料］联合会计师事务所注册会计师王成2015年1月28日在对联大公司2014年应收账款进行审计时了解到，应收账款明细账中的部分情况如下：

（1）联大公司坏账准备本期期末账面金额为248万元。

（2）期末应收账款中账龄9个月应收Z公司的货款60万元，有确凿证据表明只能收回30％。

（3）联大公司董事会决定的坏账计提比例及该公司年末应收款项的具体情况为：

（4）坏账准备上期审定数189万元。

（5）坏账准备本期转出（核销）金额：华朔公司1．2万元，海钢公司2．5万元。

［要求］

1．审计人员王成对联大公司2014年坏账准备的报表数能否认可？

2．完成“应收账款坏账准备计算表”（工作底稿参见格式6－15）。

应收账款及坏账准备审计常用的工作底稿参见格式6－10至格式6－15。

格式6－10

应收账款审定表

格式6－11

应收账款明细表

格式6－12

应收账款函证结果汇总表

格式6－13

应收账款函证结果调节表

被询证单位：________________

回函日期：________________

格式6－14

应收账款替代测试表

格式6－15

应收账款坏账准备计算表