利润的分配

第十一章　收入、费用和利润

学习目标：本章主要讲述收入、费用和利润的确认和计量。通过本章学习，大家要理解收入、费用与利润的概念，理解收入和费用的确认条件，掌握收入计量的账务处理，掌握利润总额的构成和所得税的确认方法，理解利润分配的内容。

第一节　收 入

一、收入的概念及其分类

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。它主要包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入，不包括企业代第三方收取的款项。

在市场经济条件下，追求利润最大化已成为企业经营的主要目标之一。收入是利润的来源，因此，获取收入是企业日常经营活动中最主要的目标之一，企业通过获得的收入补偿为此而发生的支出，以获得一定的利润。

收入可以有不同的分类。按照企业从事日常活动的性质，收入可以分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入等。按照企业从事的日常活动在企业中的重要性，可以分为主营业务收入和其他业务收入。

不同行业其主营业务收入所包括的内容也不同。工业企业的主营业务收入主要包括销售商品、自制半成品、代制品、代修品、提供工业性作业等所取得的收入，商品流通企业的主营业务收入主要包括销售商品所取得的收入，旅游企业的主营业务收入主要包括客房收入、餐饮收入等。主营业务收入一般占企业营业收入的比重较大，对企业的经济效益产生较大的影响。

其他业务收入主要包括转让技术取得的收入、销售材料取得的收入、包装物出租收入等。营业收入中的其他业务收入，一般占企业营业收入的比重较小。在会计核算中，对经常性主要业务所产生的收入单独设置“主营业务收入”科目核算，对非经常性兼营业务交易所产生的收入单独设置“其他业务收入”科目进行核算。

二、销售商品收入的确认与计量

（一）销售商品收入的确认

企业销售商品时，如同时符合以下五个条件，即确认收入：

1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

风险主要指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失；报酬是指商品中包含的未来经济利益，包括商品价值增值或通过使用商品等产生的经济利益。如果一项商品发生的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，则该商品所有权上的风险和报酬已移出该企业。判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要关注该项交易的实质而不是形式。通常，所有权凭证的转移或实物的交付是需要考虑的重要因素，以下分别不同情况来说明。

（1）在大多数情况下，商品所有权凭证或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬也随之转移。例如大多数零售交易，所售商品所有权上的风险和报酬都随所有权凭证的转移或实物的交付而转移。

（2）在有些情况下，企业已将所有权凭证或实物交付给买方，但商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。企业可能在以下几种情况下保留商品所有权上的主要风险和报酬：

1）企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。

【例11－1】东方公司于3月20日销售一批商品，商品已经发出，买方已预付部分货款，余款由东方公司开出一张商业承兑汇票，已随发票账单一并交付买方。买方当天收到商品后，发现商品质量没有达到合同规定的要求，立即根据合同的有关条款与东方公司交涉，要求东方公司在价格上给予一定的减让，否则买方可能会退货。双方没有达成一致意见，东方公司仍未采取任何弥补措施。

此例中，尽管商品已经发出，发票账单已交付对方，也已收到部分货款，但由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，说明买方尚未接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有权上的主要风险和报酬仍留在东方公司，东方公司此时不能确认收入，收入应递延到已满足买方要求且买方承诺付款时才能予以确认。

2）企业销售商品的收入是否能够取得取决于购买方是否已将商品销售出去，如采用支付手续费方式委托代销商品等。

【例11－2】如果东方公司采用支付手续费方式委托代销商品，其特点是受托方只是一个代理商，委托方将商品发出后，所有权并未转移给受托方，所有权上的风险和报酬仍在委托方，与受托方无关。只有当受托方将商品出售后，商品所有权上的风险和报酬才移出委托方。因此，在代销情况下，委托方应在受托方售出商品，并取得受托方提供的代销清单时确认收入，受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。

3）企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。

【例11－3】东方公司销售大型设备，设备已发出，发票账单已交付买方，买方已预付部分货款，但根据合同规定，卖方负责安装，卖方在安装并经检验合格后，买方立即支付余款。在这种情况下，大型设备发出并不表示商品所有权上的主要风险和报酬已转移给买方，企业仍需对所售设备进行安装，安装过程中可能会发生一些不确定性因素阻碍该项销售收入的实现。因此，只有在安装完毕并检验合格后才能确认收入。

需要说明的是，在需要安装或检验的销售中，如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，企业可以在发出商品时确认收入。

4）销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性。

【例11－4】东方公司为推销一项新产品，规定凡购买该产品者均有一个月的试用期，不满意的，一个月内给予退货。该种新产品已交付买方，货款已收讫。在这种情况下，东方公司尽管已将商品售出，也已收到价款，但由于是新产品，无法估计退货的可能性，商品所有权上的风险和报酬实质上并未转移给买方，东方公司在售出商品时不能确认收入。只有当买主正式接受商品或退货期满时才能确认收入。

（3）有些情况下，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，但实物尚未交付。在这种情况下，企业应在所有权上的主要风险和报酬转移时确认收入，而不管实物是否交付。

【例11－5】东方公司与B企业签订了一项设备定制合同。合同规定：B企业应先支付一部分货款给东方公司购买材料，同时规定东方公司必须严格按B企业的要求制造设备。假定东方公司制造该设备的时间不跨年度，且已将设备制造完成并经B企业验收，不需要安装。目前，该设备的提货单移交给了B企业，但尚未运往B企业。

在此例中，东方公司已按设计要求制造了设备，并得到B企业的确认，尽管设备尚未运往B企业，但完全可以认定设备所有权上的风险和报酬已转移给了B企业。如果其他条件也符合，东方公司可以确认收入。

【例11－6】东方公司销售一批商品给B企业，B企业已根据东方公司开出的发票账单付清货款，并取得了提货单，但B企业未提走商品。

在此例中，东方公司采用交款提货的销售方式，即买方已根据卖方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情况下，买方付清了货款，并取得提货单，说明商品所有权上的风险和报酬已转移出东方公司，虽然货并未实际交付，东方公司也应确认收入（假定其他条件也符合）。

2．企业既没有保留通常所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的产品实施有效控制

企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍然保留与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认相应的销售收入。如有时企业在商品售出后，对该商品规定了回购等条款，规定买方不得出售，继续对该商品实施控制。在这种情况下，企业不能确认销售商品收入，应将商品的毛利转为“待转库存商品差价”。

如企业对售出的商品保留了与所有权无关的管理权，则不受本条件的限制。例如，房地产企业将开发的房产售出后，保留了对该房产的物业管理权，由于此项管理权与房产所有权无关，房产销售成立。企业提供的物业管理应视为一个单独的劳务合同，有关收入确认为劳务收入。

3．收入的金额能够可靠地计量

收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。收入的金额不能够合理估计就无法确认收入。企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况，在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。

企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，实质上具有融资性质的，如分期收款销售商品，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额；已收或应收的价款不公允的，企业应按公允的交易价格确定收入金额。

4．与交易相关的经济利益很可能流入企业

经济利益，是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件。企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票账单交付买方，买方也承诺付款，通常表明满足本确认条件。如企业判断价款不能收回，应提供可靠的证据。

销售商品的价款能否收回，主要根据企业以前和买方交往的直接经验，或政府的有关政策，或从其他方面取得的信息等进行判断。例如，企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差；或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额损失，资金周转十分困难；或在出口商品时，不能肯定进口企业所在国是否允许将款项汇出等。在这些情况下，企业应推迟确认收入，直至这些不确定因素消除。

5．相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量

通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计，如库存商品的成本、商品运输费用等。如果库存商品是本企业生产的，其生产成本应能够可靠计量；如果是外购的，购买成本应能够可靠计量。有时，销售商品相关的已发生或将发生的成本不能合理地估计，此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。

企业销售商品应同时满足上述五个条件，才能确认收入。任何一个条件没有满足，即使收到货款，也不能确认收入。

（二）销售商品收入的账务处理

1．通常情况下销售商品的账务处理

在进行销售商品的账务处理时，首先要考虑销售商品收入是否符合确认条件。符合所规定的五项条件的，企业应及时确认收入，并结转相关销售成本；否则，不能确认收入。在不符合确认条件但商品已经发出的情况下，发出商品通过“发出商品”科目来核算。

【例11－7】东方公司2008年3月份向B企业销售一批产品，按照合同约定，产品的销售价格为80万元，增值税税率为17%，产品品种和质量按照合同约定的标准提供，产品已经发出，并收到了B企业开出、2个月到期的商业承兑汇票。该批产品的实际成本为50万元。

在这项交易中，东方公司已将售出产品上的所有风险和报酬转移给B企业，并不再对该批产品实施管理权和控制权。营业收入是可以计量的，即按照合同约定的销售价格确定，同时，该批产品的实际成本也已经确定。满足这些条件后，企业应确认营业收入的实现。东方公司应编制会计分录如下：

【例11－8】东方公司于2008年3月20日向B企业销售一批商品，以托收承付方式进行结算，该批商品成本为70000元，增值税专用发票上注明：售价100000元，增值税17000元。东方公司在销售时已知B企业资金周转发生暂时困难，但东方公司为了减少存货积压，同时B企业的资金周转困难只是暂时的，未来仍有可能收回货款，因此，仍将商品销售给了B企业。该批商品已经发出，并已向银行办理了托收手续。由于此项收入目前收回的可能性不大，东方公司在销售该商品时不能确认收入。假设东方公司就销售该批商品的纳税义务已经发生。

在此例中，由于购货方资金周转存在暂时困难，因而东方公司在货款回收方面存在不确定性。根据销售商品收入的确认条件，东方公司在销售时不能确认收入，应将已发出商品的成本转入“发出商品”科目。东方公司的会计处理如下：

同时，将增值税专用发票上注明的增值税额转入应收账款：

注：如果销售该商品的纳税义务尚未发生，则不做该笔分录，待纳税义务发生时再做应交增值税的分录。

假如2008年5月10日东方公司得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款，东方公司可以确认收入：

同时，结转成本：

5月10日收到款项时：

【例11－9】东方公司2008年出租包装物取得租金收入500元，包装物的成本300元（包装物成本在出租时一次转入销售成本）。租金收入已存入银行（不考虑相关税费）。东方公司的会计处理如下：

企业在销售商品过程中，有时会代第三方或客户收取一些款项，如企业代国家收取增值税，旅行社代客户购买门票、飞机票等收取的票款。这些代收款应作为暂收款计入相关的负债类科目，不作为企业的收入处理。

2．销售商品涉及现金折扣、商业折扣和销售折让的账务处理

企业销售商品时也会遇到现金折扣、商业折扣和销售折让等问题，应分别不同情况处理：

（1）现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务折扣。现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中，企业为了鼓励客户提前偿付货款，与债务人达成协议，债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的折扣。企业在确定商品销售收入时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣，即按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用。

（2）商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

（3）销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让，是企业在销售商品时直接给予购买方的折让。企业应分别不同情况进行处理：①已确认收入的售出商品发生销售折让的，通常应当在发生时冲减当期销售收入；②已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。

【例11－10】东方公司向乙企业销售一批商品，增值税专用发票上注明的销售价格为50000元，增值税为8500元。货到后购货方发现商品质量不合格，要求在价格上给予10%的折让。假定已获得税务部门开具的索取折让证明单，并开具了红字增值税专用发票。东方公司的会计处理为：

（1）销售实现时：

（2）发生销售折让时：

（3）收到销售商品价款时：

3．商品销售退回的账务处理

商品销售退回是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。销售退回可能发生在企业确认收入之前，这时处理比较简单，只将已记入“发出商品”等科目的商品成本转回“库存商品”科目；如企业确认收入后，又发生销售退回，则冲减当期销售收入，同时冲减当期的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应交税金——应交增值税”科目的“销项税额”专栏；如企业发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。具体可按以下情况分别处理：

（1）本年度销售的商品，在年度终了前（12月31日）退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金。

（2）以前年度销售的商品，在本年度终了前（12月31日）退回，冲减退回月份的主营业务收入，以及相关的成本、税金（不包括资产负债表日后事项所产生的销售退回）。

（3）报告年度或以前年度销售的商品，在年度财务报告批准报出前（如股份有限公司的年度财务报告在年度终了后四个月报出）退回，冲减报告年度的主营业务收入，以及相关的成本、税金。

【例11－11】东方公司2007年12月10日销售的商品，其销售收入6000元，销售成本4000元，由于质量等原因该批商品于2008年3月1日退回。此时，东方公司2007年度财务报告尚未报出，东方公司在编制2007年度财务报告时，应将该批销售退回冲减2007年度的主营业务收入、主营业务成本以及相关的成本、税金等。

（4）销售退回时，对已发生的现金折扣或销售折让，应同时冲减销售退回当期的折扣、折让；如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金或销售折让的，应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。

【例11－12】东方公司2007年12月份销售甲产品100件，单位售价15元，单位销售成本10元。因质量问题该批产品于2008年5月份被退回10件，货款已经退回。东方公司2008年5月份销售甲产品150件，单位销售成本12元。该产品的增值税税率为17%，假如东方公司为增值税一般纳税人，销售退回应退回的增值税已取得有关证明。按上述已知条件，东方公司的会计处理如下：

（1）冲减主营业务收入：

（2）分别采用两种方法计算退回产品的成本：

1）从当月销售数量中扣除已退回产品的数量。

2008年5月份实际销售甲产品的数量＝150－10＝140（件）

2008年5月份实际销售甲产品的成本＝140×12＝1680（元）

结转5月份主营业务成本：

2）单独计算本月退回产品的成本，退回产品的销售成本按照退回月份的成本计算。

2008年5月份销售甲产品的实际成本＝150×12＝1800（元）

结转5月份销售产品成本：

2008年5月份退回产品的实际成本＝10×12＝120（元）

如果按销售月份的产品实际成本计算，退回产品的实际成本为100（10× 10）元。

如果用退回月份的同类或同种产品的实际成本计算退回产品的成本，上述两种计算方法的结果相同。如果退回的产品本月没有销售或没有同类或同种产品销售的，则按销售月份的产品实际成本计算退回产品的成本，两者计算销售成本的金额会出现差异。

（三）特殊销售商品业务

1．代销商品

代销商品通常有以下两种方式：

（1）视同买断。即由委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么，委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合商品销售收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，按实际售价确认收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认收入。

【例11－13】东方公司委托B企业销售甲商品100件，协议价为100元／件，该商品成本为60元／件，增值税税率为17%。东方公司收到B企业开来的代销清单时开具增值税专用发票，发票上注明：售价为10000元，增值税为1700元。B企业实际销售时开具的增值税专用发票上注明：售价12000元，增值税为2040元。

1）东方公司的会计处理：

①东方公司将甲商品交付B企业时：

②东方公司收到代销清单时：

③收到B企业汇来的货款11700元时：

2）B企业的会计处理：

①收到甲商品时：

②实际销售商品时：

③按合同协议价将款项付给东方公司时：

（2）收取手续费。即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说实际上是一种劳务收入。这种代销方式与视同买断方式相比，主要特点是：受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。在这种代销方式下，委托方应在受托方将商品销售后，并向委托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。

【例11－14】假如【例11－13】中，B企业按每件100元的价格出售给顾客，东方公司按售价的10%支付B企业手续费。B企业实际销售时，即向买方开出一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价10000元，增值税额1700元。东方公司在收到B企业交来的代销清单时，向B企业开具一张相同金额的增值税发票。

1）东方公司的会计处理：

①东方公司将甲商品交付B企业时：

②收到代销清单时：

③收到B企业汇来的货款净额10700（11700－1000）元：

2）B企业的会计处理：

①收到甲商品时：

②实际销售商品时：

③归还东方公司贷款并计算代销手续费时：

2．预收款销售商品

预收款销售商品是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。

【例11－15】东方公司与乙公司签订协议，采用预收款方式向乙公司销售一批商品。该批商品实际成本为700000元。协议约定，该批商品销售价格为1000000元，增值税税额为170000元；乙公司应在协议签订时预付60%的货款（按销售价格计算），剩余货款于两个月后支付。东方公司的账务处理如下：

（1）收到60%货款时：

（2）收到剩余货款及增值税额并确认收入时：

3．分期收款销售商品

企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回（通常为超过3年）。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。

应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现实利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。

应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。

【例11－16】2007年1月1日，东方公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。假定东方公司发出商品时开出增值税专用发票，注明的增值税税额为340万元，并于当天收到。

根据本例的资料，东方公司应当确认的销售商品收入金额为1600万元。

根据下列公式：

未来五年收款额的现值＝现销方式应收款项金额

可以得出：400×（P／A，r，5）＋340＝1600＋340＝1940（万元）

可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。

当r＝7%时，400×4．1002＋340＝1980．08＞1940

当r＝8%时，400×3．9927＋340＝1937．08＜1940

7%＜r＜8%。用插值法计算如下：

现值　　　　　　利率

1980．　　　　　08 7%

1940　　　　　　r

1937．　　　　　08 8%

（1980．08－1940）／（1980．08－1937．08）＝（7%－r）／（7%－8%）

r＝7．93%

每期计入财务费用的金额如表11－1所示。

表11－1　财务费用和已收本金计算表　单位：万元

＊尾数调整。

根据表11－1的计算结果，东方公司各期的账务处理如下：

（1）2007年1月1日销售实现：

（2）2007年12月31日收取货款：

（3）2008年12月31日收取货款：

（4）2009年12月31日收取货款：

（5）2010年12月31日收取货款：

（6）2011年12月31日收取货款和增值税额：

4．售后回购

售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回所售商品的销售方式。在售后回购交易中，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下，售后回购交易属融资交易，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购买商品处理。

【例11－17】东方公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2008年3月1日，东方公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为1000000元，增值税税额为170000元。协议规定，东方公司应在7月31日将所售商品购回，回购价为1100000元（不含增值税额）。商品已发出，货款已收到。假定该批商品的实际成本为800000元，不考虑其他相关税费。东方公司的账务处理如下：

（1）发出商品：

（2）由于回购价大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计入当期财务费用。由于售后回购本质上属于一种融资交易，回购价大于原价的差额相当于融资费用，因而应在计提时直接计入当期财务费用。

3～7月，每月应计提的利息费用为20000（100000／5）元。

（3）7月31日，东方公司购回3月1日销售的商品，增值税专用发票上注明商品价款1100000元，增值税税额187000元。

5．附有销售退回条件的商品销售

附有销售退回条件的商品销售指购买方依照合同或协议有权退货的销售方式。在这种方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货的可能性并确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时确认收入；不能合理估计退货的可能性的，应在售出商品退货期满时确认收入。

【例11－18】东方公司于2008年1月1日向乙公司销售一批健身器材5000件，单位售价为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明销售价格为2560000元，增值税为425000元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日前有权退回健身器材。健身器材已发出，款项尚未收到。假定东方公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率为20%；实际发生销售退回时有关的增值税税额允许冲减，不考虑其他因素。

根据上述资料，东方公司的账务处理如下：

（1）1月1日发出健身器材：

（2）1月31日确认估计的销售退回：

（3）2月1日前收到货款：

（4）6月30日发生销售退回，实际退货量为1000件，款项已经支付：

若实际退货量为800件：

若实际退货量为1200件：

【例11－19】沿用上例。假定东方公司无法根据过去的经验估计该批健身器材的退货率，健身器材发出时纳税义务已经发生，不考虑其他因素。东方公司的账务处理如下：

（1）1月1日发出健身器材：

（2）2月1日前收到货款：

（3）6月30日退货期满没有发生退货：

（4）6月30日退货期满，发生2000件退货：

6．以旧换新销售

以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品按照商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

7．售后租回

售后租回指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下，售后租回属于融资交易，企业保留了与所有权相关的风险和报酬，不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额应采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。若有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按照售价确认收入，并按账面价值结转成本。

8．商品需要安装和检验的销售

在这种销售方式下，购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入，但如果安装程序比较简单，或检验是为最终确定合同而必须进行的程序，则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。

三、提供劳务收入的确认与计量

企业提供劳务的收入，应分别下列情况确认和计量：

（一）同一会计年度内开始并完成的劳务

在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在劳务完成时确认收入，确认的金额为合同或协议总金额。此种情况下确认提供劳务收入，一般应同时具备以下四个条件：①收入的金额能够可靠地计量。②相关的经济利益很可能流入企业。③交易的完工进度能够可靠地确定。④交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

（二）劳务的开始和完成属于不同年度的劳务

如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果作出可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。

按照完工百分比法确认提供劳务收入一般应同时具备以下三个条件：

1．合同总收入和总成本能够可靠地计量

合同总收入一般根据双方签订的合同或协议注明的交易总额确定。随着劳务的不断提供，双方可能会根据实际情况增加或减少交易总金额，则应及时调整合同总收入。

合同总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。企业应建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确提供每期发生的成本，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、可靠的估计，并随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对估计的成本进行修订。

2．与提供劳务相关的经济利益能够流入企业

只有当与提供劳务相关的经济利益能够流入企业时，才能确认收入。企业可以从接受劳务方的信誉、以往的经验以及双方就结算方式和期限达成的协议等方面进行判断。

3．劳务的完成程度能够可靠地计量

劳务的完成程度可以采用以下方法计量：①已完工作的测量。这是一种比较专业的测量法，由专业测量师对已经完成的工作或工程进行测量，并按一定方法计算劳务的完成程度。②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。这种方法主要以劳务量为标准，确定劳务的完成程度。③已经发生的成本占估计总成本的比例。

在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关的费用应按以下公式计算：

本年确认的收入＝劳务总收入×本年末止劳务的完成程度－以前年度已确认的收入

本年确认的费用＝劳务总成本×本年末止劳务的完成程度－以前年度已确认的费用

【例11－20】东方公司于2008年11月1日接受一项产品安装任务，安装期3个月，合同总收入200000元，至年底已预收款项120000元，实际发生成本70000元，估计还会发生30000元的成本。东方公司应作如下会计处理：

（1）按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完成程度：

实际发生的成本占估计总成本的比例＝70000÷（70000＋30000）＝70%

2008年确认收入＝200000×70%－0＝140000（元）

2008年结转成本＝100000×70%－0＝70000（元）

（2）会计分录：

①实际发生成本时：

②预收账款时：

③确认收入时：

④结转成本时：

企业在资产负债表日，如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，则不能按完工百分比法确认收入。这时企业应遵循谨慎性要求进行处理，对已发生的成本和可能收回的金额进行尽可能合理的估计，只确认可能发生的损失，而不确认可能发生的收益。具体应按以下办法处理：

（1）如果已经发生的劳务成本预计能够全部得到补偿，应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入；同时，按相同的金额结转成本。

（2）如果已经发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。

（3）如果预计已经发生的劳务成本全部不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的劳务成本计入当期损益。

（三）同时销售商品和提供劳务交易

企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售电梯的同时负责安装工作、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等。此时，如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽然能区分但不能够单独计量，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。

四、让渡资产使用权收入的确认与计量

让渡资产使用权取得的收入主要有：①利息收入，主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入等。②使用费收入，主要是指企业转让无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等资产的使用权形成的使用费收入。

确认让渡资产使用权收入，一般应同时具备以下两个条件：

（1）与交易相关的经济利益能够流入企业。这是任何交易均应遵循的一项重要原则，企业应根据对方的信誉情况、当年的效益情况以及双方就结算方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断。如果企业估计收入收回的可能性不大，就不应确认收入。

（2）收入的金额能够可靠地计量。利息收入根据他人使用本企业货币资金的时间和实际利率确定；使用费收入按企业与其资产使用者签订的合同或协议确定。当收入的金额能够可靠地计量时才能确认收入。

利息收入应在每个会计期末，按照他人使用本企业的货币资金和实际利率计算确定；使用费收入应按有关合同或协议约定的收费时间和方法确认。不同的使用费收入，其收费时间和收费方法各不相同：有一次收回一笔固定的金额，例如一次收取10年的场地使用费；有在合同或协议规定的有效期内分期等额收回的，例如合同规定在使用期内每期收取一笔固定的金额；有分期不等额收回的，例如合同规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如提供后续服务，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。

【例11－21】东方公司和B企业达成协议，东方公司允许B企业经营其连锁店。协议规定，东方公司共向B企业收取特许权费100000元，其中，提供家具、柜台等收费30000元，这些家具、柜台成本为20000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资等收费50000元，发生成本30000元；提供后续服务收费20000元，发生成本12000元。假定款项在协议开始时一次付清。则东方公司的会计处理如下：

（1）收到款项：

（2）在家具、柜台等的所有权转移时，确认30000元收入：

（3）在提供初始服务时，确认50000元收入：

（4）在提供后续服务时，确认20000元收入：

五、建造合同收入的确认和计量

建造合同不同于一般的材料采购合同和劳务合同，有其自身的特征，表现在：①先有买主，后有标的，建造合同造价在签订合同时已经确定。②资产建设期长，一般都跨越一个会计年度，有的长达数年。③所建造的资产体积大，造价高。④建造合同一般为不可取消合同。

建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同，风险主要由建造承包商承担；成本加成合同指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同，风险主要由发包方承担。

建造合同收入包括合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。因合同变更、索赔、奖励等形成的收入不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额。

建造合同成本包括从合同签订至合同完成所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

直接费用是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。

间接费用指企业下属的施工单位或生产单位为管理施工活动或生产活动所发生的费用。

建造合同收入及费用的确认和计量应遵循以下原则：①如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应当根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。②如果建造合同的结果不能可靠地估计，则应区别以下情况处理：一是合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期作为合同费用；二是合同成本不可能收回的，应当在发生时立即作为合同费用，不确认合同收入。

【例11－22】东方公司与一客户签订了一项总金额为5800000元的固定造价合同，承建一艘船舶。工程已于2008年3月开工，预计2010年9月完工。最初预计的工程总造价为5500000元；至2009年底，由于钢材价格上涨等原因，预计工程总成本已达到6000000元。东方公司于2010年7月提前完成了合同，工程验收合格客户同意支付奖励款200000元。其他资料见表11－2。

表11－2　建造合同成本和价款表　　单位：元

（1）东方公司2008年对本建造合同的账务处理如下：

1）登记发生的合同成本：

2）登记已结算的合同价款：

3）登记实际收到的合同价款：

4）确认和计量当年的合同收入和合同费用，并登记入账：

2008年的完工进度＝1540000÷（1540000＋3960000）×100%＝28%

2008年应确认的合同收入＝5800000×28%＝1624000（元）

2008年应确认的毛利＝（5800000－1540000－3960000）×28%＝84000（元）

2008年应确认的合同费用＝1624000－84000＝1540000（元）

（2）2009年的账务处理如下：

1）登记发生的合同成本：

2）登记已结算的合同价款：

3）登记实际收到的合同价款：

4）确认和计量当年的合同收入和合同费用，并登记入账：

2009年的完工进度＝4800000÷（4800000＋1200000）×100%＝80%

2009年应确认的合同收入＝5800000×80%－1624000＝3016000（元）

2009年应确认的毛利＝（5800000－4800000－1200000）×80%－84000＝－244000（元）

2009年应确认的合同费用＝3016000－（－244000）＝3260000（元）

2009年应确认的合同预计损失＝（4800000＋1200000－5800000）×（1－80%）＝40000（元）

（3）2010年的账务处理如下：

1）登记发生的合同成本：

2）登记已结算的合同价款：

3）登记实际收到的合同价款：

4）确认和计量当年的合同收入和合同费用，并登记入账：

2010年应确认的合同收入＝（5800000＋200000）－（1624000＋3016000）＝1360000（元）

2010年应确认的毛利＝［（5800000＋200000）－5950000］－（84000－244000）＝210000（元）

2010年应确认的合同费用＝1360000－210000－40000＝1110000（元）

5）2010年工程全部完工，应将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲：

第二节　费　用

一、费用的确认

费用有狭义和广义之分。广义的费用泛指企业各种日常活动发生的所有耗费，狭义的费用仅指与本期营业收入相配比的那部分耗费。费用应按照权责发生制和配比的要求确认，凡应属于本期发生的费用，不论其款项是否支付，均确认为本期费用；反之，不属于本期发生的费用，即使其款项已在本期支付，也不确认为本期费用。

在确认费用时，企业首先应当划分生产费用与非生产费用的界限。生产费用是指与企业日常生产经营活动有关的费用，如生产产品所发生的原材料费用、人工费用等；非生产费用是指不包括在生产费用中的费用，如用于购建固定资产所发生的费用，不属于生产费用。其次，应当分清生产费用与产品成本的界限。生产费用与一定的时期相联系，而与生产的产品无关；产品成本与一定品种和数量的产品相联系，而不论发生在哪一期。最后，应当分清生产费用与期间费用的界限。生产费用应当计入产品成本，而期间费用直接计入当期损益。

在确认费用时，对于确认为期间费用的费用，必须进一步划分为管理费用、销售费用和财务费用。对于确认为生产费用的费用，必须根据该费用发生的实际情况分别不同的费用性质将其确认为不同产品生产所负担的费用；对于几种产品共同发生的费用，必须按受益原则，采用一定方法和程序将其分配计入相关产品的生产成本。本节所指的费用主要指期间费用。

二、期间费用

期间费用是企业当期发生的费用中的重要组成部分，是指本期发生的、不能直接或间接归入某种产品成本的、直接计入损益的各项费用，包括管理费用、销售费用和财务费用。

（一）管理费用

管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营而发生的各种费用，包括：企业在筹建期间发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费以及企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等。

企业发生的管理费用，在“管理费用”科目核算，期末，“管理费用”科目的余额结转“本年利润”科目后无余额。

【例11－23】东方公司12月份根据发生的管理费用，编制会计分录如下：

（1）计提固定资产折旧费10000元。

（2）发生管理部门固定资产修理费300元。

（3）无形资产摊销2000元。

（4）用银行存款支付业务招待费800元。

（5）计提工会经费1000元。

（6）应付行政管理部门职工工资及福利费4560元。

（7）管理部门人员报销差旅费500元，以银行存款支付。

东方公司12月份发生的管理费用共计19160（10000＋300＋2000＋800＋1000＋4560＋500）元。

（二）销售费用

销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各项费用，包括：保险费、包装费、展览费、广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费以及为销售本企业商品而专设的销售部门（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费、固定资产修理费用等。

企业发生的销售费用，在“销售费用”科目核算，期末，“销售费用”科目的余额结转到“本年利润”科目后无余额。

【例11－24】东方公司12月份根据发生的销售费用，编制会计分录如下：

（1）应付销售人员工资3420元。

（2）发生广告费5000元，用银行存款支付。

东方公司12月份销售费用共计8420（3420＋5000）元。

（三）财务费用

财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的各项费用。包括：利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。

企业发生财务费用时，应借记“财务费用”科目，贷记有关科目。企业取得的利息收入，其数额与利息支出相比一般较小，在我国未单列科目进行核算。发生时应抵减利息支出，借记“银行存款”等科目，贷记“财务费用”科目。期末，“财务费用”科目的余额结转到“本年利润”科目后无余额。

【例11－25】东方公司12月份根据发生的财务费用，编制会计分录如下：

（1）收到银行存款利息200元。

（2）计提短期借款利息费用1000元。

东方公司12月份发生的财务费用共计800（1000－200）元。

第三节　利　润

一、利润的概念和构成

利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。对利润进行核算，可以及时反映企业在一定时期的经营业绩和获利能力，反映企业的投入产出效果和经济效益，有助于企业投资者和债权人据此进行盈利预测，作出正确的决策。

（一）营业利润

营业利润是企业利润的主要来源，用公式表示如下：

营业利润＝营业收入－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失＋公允价值变动收益（－公允价值变动损失）＋投资收益（－投资损失）

其中，营业收入是指企业经营业务所确定的收入总额，包括主营业务收入和其他业务收入。营业成本是指企业经营业务所发生的实际成本总额，包括主营业务成本和其他业务成本。资产减值损失是指企业计提各项资产减值准备所形成的损失。公允价值变动收益（或损失）是指企业交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得（或损失）。投资收益（或损失）是指企业以各种方式对外投资所取得的收益（或发生的损失）。

（二）利润总额

利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出

其中，营业外收入（或支出）是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项利得（或损失）。

（三）净利润

净利润是指企业当期利润总额减去所得税费用后的余额，用公式表示如下：

净利润＝利润总额－所得税费用

其中，所得税费用是指企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。

二、营业外收支

营业外收支是指与企业的生产经营活动无直接关系的各项收支。营业外收支虽然与企业生产经营活动没有多大的关系，但从企业主体来考虑，同样带来收入或形成企业的支出，也是增加或减少利润的因素，对企业的利润总额及净利润产生较大的影响。

（一）营业外收入

营业外收入是指企业发生的与日常经营活动无直接关系的各种利得。营业外收入并不是由企业经营资金耗费所产生的，不需要企业付出代价，实际上是一种纯收入，不可能也不需要与有关费用进行配比。因此，在会计核算上，企业应当严格区分营业外收入与营业收入的界限。营业外收入主要包括：非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、盘盈利得、政府补助、捐赠利得等。

1．非流动资产处置利得

包括固定资产处置利得和无形资产处置利得。固定资产处置利得，指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等，扣除固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费后的净收益；无形资产出售利得，指企业出售无形资产所取得价款扣除出售无形资产的账面价值、出售相关税费的净收益。

2．非货币性资产交换利得

指在非货币性资产交换中换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值大于换出资产账面价值的差额，扣除相关费用后计入营业外收入的金额。

3．债务重组利得

指重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值或者重组后债务账面价值之间的差额。

4．盘盈利得

指企业对于清查盘点中盘盈的现金等，报经批准后计入营业外收入的金额。

5．政府补助

指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产形成的利得。

6．捐赠利得

指企业接受捐赠产生的利得。

营业外收入应当按照实际发生的金额进行核算。发生营业外收入时，直接增加企业的利润总额。

（二）营业外支出

营业外支出是指企业发生的与日常活动无直接关系的各项损失。营业外支出主要包括：非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。

1．非流动资产处置损失

包括固定资产处置损失和无形资产出售损失。固定资产处置损失指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等，不足抵补处置固定资产的账面价值、清理费用、相关税费后的净损失；无形资产出售损失，指企业出售无形资产所取得价款，不足抵补出售无形资产的账面价值、相关税费的净损失。

2．非货币性资产交换损失

指在非货币性资产交换中换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值小于换出资产账面价值的差额，扣除相关费用后计入营业外支出的金额。

3．债务重组损失

指重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值或者重组后债权的账面价值之间的差额。

4．公益性捐赠支出

指企业对外进行公益性捐赠发生的支出。

5．非常损失

指企业对于因客观因素（如自然灾害等）造成的损失，在扣除保险公司赔偿后计入营业外支出的净损失。

6．盘亏损失

指企业清查盘点时发现的资产盘亏，报经批准后计入营业外支出的金额。

营业外支出应当按照实际发生的金额进行核算。发生营业外支出时，在相对应的会计期间，应当冲减企业当期的利润总额。

营业外收入和营业外支出应当分别核算。在具体核算时，一般不得以营业外支出直接冲减营业外收入，也不得以营业外收入冲减营业外支出，即企业在会计核算时，应当区别营业外收入和营业外支出进行核算。由于营业外收入和营业外支出所包括的项目互不相关，企业还应当分别营业外收入的各项目和营业外支出的各项目设置明细科目，进行明细核算。本年度营业外收入和营业外支出的累积余额，在期末时转入本年利润。

三、所得税

所得税费用是指应在会计税前利润中扣除的所得税费用，包括当期所得税费用和递延所得税费用。按照我国现行会计准则的规定，所得税费用的确认应采用资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

（一）当期所得税

当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。

应纳税所得额是指企业按所得税法规定的项目计算确定的收益，是计算交纳所得税的依据。由于企业会计税前利润与应纳税所得额的计算口径、计算时间可能不一致，因而两者之间可能存在差异。

企业在确定当期应交所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。一般情况下，应纳税所得额可在会计利润的基础上考虑会计与税收之间的差异，按照以下公式计算确定：

会计利润＋按照会计准则计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用±计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的金额之间的差额±计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额－税法规定的不征税收入±其他需要调整的因素＝应纳税所得额

当期所得税＝应纳税所得额×所得税税率

（二）递延所得税

递延所得税费用是指由于暂时性差异的发生或转回而确认的所得税费用。

1．暂时性差异

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照所得税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

暂时性差异按照对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

（1）应纳税暂时性差异。是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应纳税金额的暂时性差异，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

1）资产的账面价值大于其计税基础。资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是资产在未来期间可予税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债。

2）负债的账面价值小于其计税基础。负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额（即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额）。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。

（2）可抵扣暂时性差异。是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。按照税法规定允许抵减以后年度利润的可抵扣亏损，也视同可抵扣暂时性差异。

可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：

1）资产的账面价值小于其计税基础。企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。

2）负债的账面价值大于其计税基础。负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与负债相关的全部或部分支出可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

2．递延所得税资产与递延所得税负债

递延所得税资产是指按照可抵扣暂时性差异和现行税率计算确定的资产，其性质属于预付的税款，在未来期间抵扣应纳税款。期末递延所得税资产大于期初递延所得税资产的差额，应确认为递延所得税收益，冲减所得税费用，借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”科目；反之，则应冲减递延所得税资产，并作为递延所得税费用处理，借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目。

递延所得税负债是指按照应纳税暂时性差异和现行税率计算确定的负债，其性质属于应付的税款，在未来期间转为应纳税款。期末递延所得税负债大于期初递延所得税负债的差额，应确认为递延所得税费用，借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；反之，则应冲减递延所得税负债，并作为递延所得税收益处理，借记“递延所得税负债”科目，贷记“所得税费用”科目。

递延所得税即按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示即：

递延所得税＝（递延所得税负债的期末余额－递延所得税负债的期初余额）－（递延所得税资产的期末余额－递延所得税资产的期初余额）

应予说明的是，企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当记入所得税费用，但以下两种情况除外：

一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用。

二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是记入当期损益的金额，不影响所得税费用。

（三）所得税费用

计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：

所得税费用＝当期所得税＋递延所得税

企业发生的所得税费用，应通过“所得税费用”科目核算。

【例11－26】东方公司某项固定资产的原值为100000元，假定无残值，采用直线法计提折旧，会计核算的折旧年限为4年，税法规定的折旧年限为5年。所得税税率为25%。假定东方公司不存在其他会计与税收处理的差异。

东方公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表11－3所示。

表11－3　递延所得税计算表　　单位：元

（1）第一年资产负债表日：

账面价值＝实际成本－会计折旧＝100000－25000＝75000（元）

计税基础＝实际成本－税前扣除的折旧额＝100000－20000＝80000（元）

因账面价值75000元小于其计税基础80000元，两者之间产生的5000元差异会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税资产1250（5000×25%）元，账务处理如下：

（2）第二年资产负债表日：

账面价值＝100000－50000＝50000（元）

计税基础＝实际成本－累计已税前扣除的折旧额＝100000－40000＝60000（元）

因账面价值50000元小于其计税基础60000元，两者之间产生的10000元差异会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税资产2500（10000×25%）元，但递延所得税资产的期初余额为1250元，当期应进一步确认递延所得税资产1250元，账务处理如下：

（3）第三年资产负债表日：

账面价值＝100000－75000＝25000（元）

计税基础＝100000－60000＝40000（元）

因账面价值25000元小于其计税基础40000元，两者之间产生的15000元差异会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税资产3750（15000×25%）元，但递延所得税资产的期初余额为2500元，当期应进一步确认递延所得税资产1250元，账务处理如下：

（4）第四年资产负债表日：

账面价值＝100000－100000＝0

计税基础＝100000－80000＝20000（元）

因账面价值0小于其计税基础20000元，两者之间产生的20000元差异会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税资产5000（20000×25%）元，但递延所得税资产的期初余额为3750元，当期应进一步确认递延所得税资产1250元，账务处理如下：

（5）第五年资产负债表日：

账面价值＝0

计税基础＝100000－100000＝0

该项固定资产的账面价值及计税基础均为0，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项资产相关的递延所得税资产应予全额转回，账务处理如下：

【例11－27】东方公司固定资产折旧采用直线法，2008年折旧额为10000元。按照税法规定采用双倍余额递减法，本年折旧额为13000元。本年度实际发放工资总额为24000元，按税法核定的全年计税工资总额为20000元。东方公司2008年税前会计利润为30000元，所得税税率为25%。

该企业本期应交所得税和本期所得税费用计算如下：

（1）2008年度当期应交所得税：

应纳税所得额＝30000－（13000－10000）＋（24000－20000）＝31000（元）

应交所得税＝31000×25%＝7750（元）

（2）2008年度递延所得税：

递延所得税资产＝（24000－20000）×25%＝1000（元）

递延所得税负债＝（13000－10000）×25%＝750（元）

递延所得税＝750－1000＝－250（元）

（3）利润表中应确认的所得税费用：

所得税费用＝7750－250＝7500（元）

确认所得税费用的账务处理如下：

（4）实际上交所得税时：

【例11－28】东方公司某项固定资产的原值为20000元，假定无残值，税法规定采用直线法计提折旧，会计核算采用年数总和法计提折旧，折旧年限为4年。各年会计税前利润均为100000元。第一年所得税税率为25%，第二年起所得税税率改为15%。无其他纳税调整事项。

（1）东方公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表11－4所示。

表11－4　递延所得税表　　单位：元

（2）计算各年所得税费用，如表11－5所示。

表11－5　所得税费用表　　单位：元

（3）各年的会计分录如下：

第二年：

第三年：

第四年：

四、本年利润的结转

企业应设置“本年利润”科目，核算企业本年度内实现的净利润（或净亏损）。期末结转利润时，应将“主营业务收入”、“营业外收入”、“投资收益”等科目的期末余额转入“本年利润”科目的贷方；将“主营业务成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税费用”等科目的期末余额分别转入“本年利润”科目的借方；如为净损失，做相反的会计分录。转账后，“本年利润”科目如为贷方余额，反映本年度自年初开始累计实现的净利润；如为借方余额，反映本年度自年初开始累计发生的净亏损。

年度终了，应将“本年利润”科目的全部累计余额，转入“利润分配”科目，如为净利润，借记“本年利润”科目，贷记“利润分配”科目；如为净亏损，做相反的会计分录。年度结账后，“本年利润”科目无余额。

【例11－29】东方公司年末各损益类科目余额见表11－6。

结转本年收入：

表11－6　损益类科目余额表　　单位：元

结转本年成本、费用和税金：

结转本年利润以后，“本年利润”科目贷方发生额为120000元，借方发生额为115270元，贷方余额为4730元，即本年税后利润总额为4730元。

第四节　利润的分配

一、利润分配概述

企业取得的净利润，应当按规定进行分配。利润的分配过程和结果，不仅关系到所有者的合法权益是否得到保护，而且还关系到企业能否长期、稳定地发展。企业本年实现的净利润加上年初未分配利润为可供分配的利润。

二、利润分配的核算

企业税后利润分配的内容主要包括弥补以前年度亏损、提取盈余公积和向股东分配股利等。

（一）弥补以前年度亏损

《中华人民共和国企业所得税法》规定，企业某年度发生的亏损，在其后5年内可以用税前利润弥补，从第6年开始，只能用税后利润弥补。如果税后利润还不够弥补亏损，则可以用发生亏损以前提取的盈余公积来弥补（因为从发生亏损的年度开始，在亏损完全弥补之前不应提取盈余公积）。用盈余公积弥补亏损时，应借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配——盈余公积补亏”科目。

（二）提取盈余公积

企业的税后利润在弥补了以前年度亏损以后，如果还有剩余，应按一定比例计提盈余公积，借记“利润分配——提取法定盈余公积”、“利润分配——提取任意盈余公积”科目，贷记“盈余公积——法定盈余公积”、“盈余公积——任意盈余公积”科目。

【例11－30】东方公司当年的税后利润为600000元，以前年度未发生亏损，分别按当年税后利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。编制会计分录如下：

（三）向股东分配股利

企业当年的税后利润在扣除弥补以前年度亏损和提取盈余公积以后的数额，再加上年初未分配利润，即当年可以向股东分配利润的限额。企业可以在此限额内，决定向股东分配利润的具体数额。

股利按其分派的形式，可以分为现金股利和股票股利。

1．现金股利

现金股利是指公司以货币资金支付给股东的股利。公司分派现金股利，应由股东大会做出决议，由董事会正式宣告。已宣告分派的现金股利，自宣告之日起，即公司的一项流动负债，应借记“利润分配——应付现金股利”科目，贷记“应付股利”科目。公司如果发生亏损，在用留存收益弥补亏损以后，还可以用任意盈余公积或法定盈余公积分派股利。其中，用法定盈余公积分派股利后，法定盈余公积不得少于注册资本的25%。公司实际分派现金股利时，应借记“应付股利”，贷记“银行存款”等科目。

【例11－31】东方公司宣告分派现金股利300000元。

编制会计分录如下：

2．股票股利

股票股利是指公司以增发股票的形式向股东支付的股利。公司分派股票股利，不影响公司的资产和负债，也不影响公司的所有者权益总额，只是所有者权益的结构将发生变化。

公司分派股票股利，实质上是将原来归股东所共有的一部分留存收益，划归每一个股东名下。在净收益不变的情况下，分派股票股利后，每股的收益率会有所下降，每股的市场价格也会有所下降。从股份有限公司的角度看，分派股票股利不必支付现金，有助于公司积累资金，以扩大再生产。

企业按股东大会批准的应分配股票股利，在办理增资手续后，借记“利润分配——转作股本的股利”科目，贷记“股本”科目。

年度终了，企业应将全年实现的净利润，自“本年利润”科目转入“利润分配”科目，借记“本年利润”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目，如为净亏损，做相反的会计分录；同时，将“利润分配”科目下的其他明细科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。结转后，除“未分配利润”明细科目外，

“利润分配”科目的其他明细科目应无余额。

“利润分配”科目年末余额，反映企业历年积存的未分配利润（或未弥补亏损）。

【例11－32】根据【例11－30】和【例11－31】，东方公司编制如下分录：

（1）结转本年利润：

（2）结转利润分配科目中的明细科目：

复习思考题：

1．简述收入的分类。

2．销售商品满足什么条件时才能确认收入？

3．提供劳务的交易结果能够可靠估计的条件是什么？

4．简述提供劳务收入的确认原则。

5．什么是费用？费用如何分类？

6．简述利润的构成。

7．简述所得税核算的资产负债表债务法。

8．简述利润分配的一般程序和账务处理。