总体审计策略和具体审计计划

第二节　总体审计策略和具体审计计划

计划审计工作对于注册会计师顺利完成审计工作和控制审计风险具有非常重要的意义。项目负责人和项目组其他关键成员应当参与计划审计工作，利用其经验和见解，以提高计划过程的效率和效果。审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。

一、总体审计策略

注册会计师应当为审计工作制定总体审计策略。总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。

(一)制定总体审计策略时要考虑的事项

在制定总体审计策略时，注册会计师应当考虑以下主要事项:

1.审计范围。财务报表的审计范围是指为实现财务报表审计目标，注册会计师根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和。在确定审计范围时，注册会计师需要考虑下列事项:(1)编制财务报表适用的会计准则和相关会计制度;(2)特定行业的报告要求，如某些行业的监管部门要求提交的报告;(3)预期的审计工作涵盖范围，包括需审计的集团内组成部分的数量及所在地点;(4)分析母公司和集团内其他组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表;(5)其他注册会计师参与组成部分审计的范围;(6)需审计的业务分布性质，包括是否需要具备专门知识;(7)外币业务的核算方法及外币财务报表折算和合并方法;(8)除对合并财务报表审计之外，是否需要对组成部分的财务报表单独进行审计;(9)内部审计工作的可利用性及对内部审计工作的拟信赖程度;(10)被审计单位使用服务机构的情况及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计、执行和运行有效性的证据;(11)拟利用在以前期间审计工作中获取的审计证据的程度，如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据;(12)信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和预期使用计算机辅助审计技术的情况;(13)根据中期财务信息审阅及在审阅中所获信息对审计的影响，相应调整审计涵盖范围和时间安排;(14)与为被审计单位提供其他服务的会计师事务所人员讨论可能影响审计的事项;(15)被审计单位的人员和相关数据的可利用性。

2.审计时间。为计划报告目标、时间安排和所需沟通，注册会计师需要考虑下列事项:(1)被审计单位的财务报告时间表;(2)与管理层和治理层就审计工作的性质、范围和时间所举行的会议的组织工作;(3)与管理层和治理层讨论预期签发报告和其他沟通文件的类型、提交时间，如审计报告、管理建议书和与治理层沟通函等;(4)就组成部分的报告及其他沟通文件的类型、提交时间与负责组成部分的注册会计师沟通;(5)项目组成员之间预期沟通的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排及复核工作的时间安排;(6)是否需要跟第三方沟通，包括与审计相关的法律、法规规定和业务约定书约定的报告责任;(7)与管理层讨论在整个审计过程中通报审计工作进展及审计结果的方式。

3.审计方向。总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组的工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高的重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别被审计单位、所处行业、财务报告要求及其他相关方面最近发生的重大变化等。

在确定审计方向时，注册会计师需要考虑下列事项:(1)重要性方面;(2)重大错报风险较高的审计领域;(3)评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响;(4)项目组成员的选择和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员;(5)项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域安排适当的工作时间;(6)向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性的方式;(7)以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施;(8)管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据;(9)业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否信赖内部控制;(10)管理层对内部控制重要性的重视程度;(11)影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员变化以及收购、兼并和分立;(12)重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定;(13)会计准则及会计制度的变化;(14)其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。

4.初步业务活动的结果以及为被审计单位提供其他服务时所获得的经验也能够帮助注册会计师制定总体审计策略。

(二)总体审计策略的内容

总体审计策略应能恰当地反映注册会计师考虑审计范围、时间和方向的结果。注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明下列内容:

1.向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等。

2.向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，在集团审计中对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等。

3.何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等。

4.如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。

二、具体审计计划

注册会计师应当为审计工作制定具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据而将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。

(一)具体审计计划的内容

具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序。

1.按照《审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》的规定，为了能够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围。

2.按照《审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》的规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。

3.根据审计准则的要求，注册会计师针对审计业务需要实施的其他审计程序。计划的其他审计程序可以包括上述进一步程序的计划中没有涵盖的根据其他审计准则的要求注册会计师应当执行的既定程序。例如，阅读含有已审计财务报表的文件中的其他信息;与被审计单位律师直接沟通等。

(二)总体审计策略与具体审计计划的关系

制定总体审计策略与具体审计计划的过程紧密联系，并且两者的内容也紧密相关。总体审计策略一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源实现审计目标。尽管总体审计策略通常在具体审计计划之前编制，但是两项计划活动并不是孤立、不连续的过程，而是紧密联系的。注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果，对总体审计策略的内容予以调整。在实务中，注册会计师将制定总体审计策略和具体审计计划结合进行，可能会使计划审计工作更有效率、效果，并且注册会计师也可以采用将总体审计策略和具体审计计划合并为一份审计计划文件的方式，提高编制及复核工作的效率，增强其效果。

三、审计过程中对计划的更改

计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，注册会计师应当在审计过程中对总体审计策略和具体审计计划做出必要的更新和修改。通常来讲，这些更新和修改涉及比较重要的事项。一旦计划被更新和修改，审计工作也应当进行相应修正。

四、指导、监督与复核

注册会计师应当就对项目组成员工作的指导、监督、复核的性质、时间和范围制订计划。对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围主要取决于下列因素:(1)被审计单位的规模和复杂程度;(2)审计领域;(3)重大错报风险;(4)执行审计工作的项目组成员的素质和专业胜任能力。

注册会计师应在评估重大错报风险的基础上，计划对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范围。当评估的重大错报风险增加时，注册会计师通常会扩大指导与监督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。在计划复核的性质、时间和范围时，注册会计师还应考虑单个项目组成员的素质和专业胜任能力。

五、对计划审计工作的记录

注册会计师应当记录总体审计策略和具体审计计划，包括在审计工作过程中做出的任何重大更改。

(一)记录的内容

1.对总体审计策略的记录。注册会计师对总体审计策略的记录，应当包括为恰当计划审计工作和向项目组传达重大事项而做出的关键决策。

2.对具体审计计划的记录。注册会计师对具体审计计划的记录，应当能够反映计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围以及针对评估的重大错报风险计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。注册会计师对具体审计计划的记录可以使用标准的审计程序表或审计工作完成核对表，但应当根据具体审计业务的情况做出适当修改。

3.对计划的重大修改的记录。注册会计师应当记录对总体审计策略和具体审计计划做出的重大更改及其理由以及对导致此类更改的事项、条件或审计程序结果采取的应对措施。

(二)记录的形式和范围

注册会计师对计划审计工作记录的形式和范围取决于被审计单位的规模和复杂程度、重要性、具体审计业务的情况以及对其他审计工作记录的范围等事项。比如，在小型被审计单位审计中，总体审计策略和具体审计计划可以相对简单。

六、与治理层和管理层的沟通

与治理层和管理层的沟通有助于注册会计师协调某些计划的审计程序与被审计单位人员工作之间的关系，从而使审计业务更易于执行和管理，提高审计效率与效果。注册会计师可以就计划审计工作的基本情况与被审计单位治理层和管理层进行沟通。当就总体审计策略和具体审计计划中的内容与治理层、管理层进行沟通时，注册会计师应当保持职业谨慎，以防止由于具体审计程序易于被管理层或治理层所预见而损害审计工作的有效性。虽然注册会计师可以就总体审计策略和具体审计计划的某些内容与治理层和管理层沟通，但是制定总体审计策略和具体审计计划仍然是注册会计师的责任。